BFH 4.5.2017, IV R 2/14

Unternehmensidentität bei gewerblich geprägter Personengesellschaft

Auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist die Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG. Sie kann fehlen, wenn eine Personengesellschaft zunächst originär gewerblich tätig ist, anschließend Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung erzielt und dabei Vorbereitungshandlungen hinsichtlich einer künftigen (wieder) originär gewerblichen Tätigkeit vornimmt.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin - seit einer Umfirmierung "Z-GmbH & Co. KG" - ist ein Unternehmen der auf dem Bausektor tätigen T-Gruppe. Die im Jahr 1977 gegründete Klägerin firmierte bis zum Ende des Streitjahres 2003 unter "Y GmbH & Co. KG". Im Jahr 1996 hatte die Klägerin einen Handel mit Zement und Füllmaterial begonnen. Im Jahr 2002 geriet die E-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten und veräußerte im Dezember 2003 ihre Betonwerke an einen Dritten. Weil der Erwerber den Zement aus anderen Quellen bezog, entfiel die Beistellung des Zements durch die Klägerin für den dort hergestellten Frischbeton. Zum 30.9.2003 stellte die Klägerin den Handel mit Zement und Füllmaterial ein.

Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung im Jahr 2006 gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass ein Abzug der bis zum 30.9.2003 entstandenen Verluste ab dem 1.10.2003 mangels Unternehmensidentität nicht mehr möglich sei. Die Klägerin habe mit der Beendigung des Handels mit Zement und Füllmaterial zum 30.9.2003 (zunächst) keine originär gewerbliche Tätigkeit mehr ausgeübt. Die gewerbliche Prägung der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG reiche für die nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität nicht aus.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Wesentlichen mit der Begründung ab, die für die Verlustberücksichtigung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität, die im Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft in Bezug auf den Organträger gegeben sein müsse, sei im Streitfall zu verneinen. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb ohne Erfolg.

Gründe:
Nach § 10a S. 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (aktuell §10a S. 6 GewStG).

Im Verlustfeststellungsverfahren sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums zu einem (anteiligen) Untergang des vortragsfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlustes) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität. Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nämlich die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus.

Es ist davon auszugehen, dass auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG) die Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG ist. Insoweit scheidet eine Gleichbehandlung der gewerblich geprägten Personengesellschaft mit Kapitalgesellschaften aus. Denn während § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG unmittelbar an die Rechtsform der Kapitalgesellschaft anknüpft und die Tätigkeiten von Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb qualifiziert, sind Personengesellschaften nicht schon kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig.

Vielmehr gilt für Personengesellschaften § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, wonach unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen ist. Erst unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG gilt eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wobei Nr. 2 der Vorschrift die gewerblich geprägte Personengesellschaft regelt. Daraus lässt sich schließen, dass der Gesetzgeber auch gewerbesteuerrechtlich keine Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften - auch nicht soweit sie keine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben, sondern gewerblich geprägt sind - beabsichtigt hat.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer. Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs bei einem anderen Gewerbebetrieb berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Denn mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand - ggf. verkleinert - fortbesteht.

Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung der Unternehmensidentität - wie auch für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht, zu dem auch die Unternehmensidentität spätestens endet - auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.

Anders als ein Einzelunternehmer kann eine Personengesellschaft zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten, wobei dies auch dann gilt, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt. Dies gilt nicht nur für gewerblich geprägte Personengesellschaften. Aus dem Umstand, dass unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, kann jedoch nicht gefolgert werden, dass in dieser Situation stets Unternehmensidentität zu bejahen sei.

Eine Personengesellschaft kann jedoch ebenso wie ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Bei ihr kann die Unternehmensidentität deshalb auch dadurch wechseln, dass die Gesellschaft ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit und damit ihren Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG einstellt und - ggf. nach einer Phase von gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen - eine bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung anders gelagerte werbende Tätigkeit und damit einen wirtschaftlich nicht identischen neuen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG aufnimmt.

Diese gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze gelten auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die nicht originär gewerblich tätig ist, sondern einen Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG unterhält. Auch bei einer solchen Personengesellschaft, deren Tätigkeit trotz fehlender originär gewerblicher Einkünfte zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG führt, ist die Unternehmensidentität Voraussetzung des Abzugs des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG. Denn für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht kommt es (auch) bei einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf den Beginn der werbenden Tätigkeit an, die von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist, selbst wenn bei einer solchen Personengesellschaft hierfür grundsätzlich auf die Aufnahme einer vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen ist.

Deshalb kann es auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zu einer geänderten Unternehmensidentität etwa deshalb kommen, weil die Gesellschaft ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit einstellt und - ggf. nach einer Phase bloßer Vorbereitungshandlungen - eine wirtschaftlich anders gelagerte werbende Tätigkeit aufnimmt. Erfüllt die Personengesellschaft die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen Betrieb unterhält, nur nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt.

Die vorgenannten Grundsätze zur Unternehmensidentität sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können.

Linkhinweis:

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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 25.09.2017 11:04
Quelle: BFH online

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