BFH 9.11.2017, IV R 37/14

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb stellen originär gewerbliche Einkünfte dar. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG. Sie wurde im Jahr 1964 gegründet. Ende des Jahres 1967 trat ihr vormaliger Kommanditist A. zunächst als Komplementär in die Klägerin ein. Anfang 1978 schied er als Komplementär wieder aus und trat erneut als Kommanditist in die Klägerin ein. Neue Komplementärin der Klägerin wurde die A-GmbH. Im September 1982 trat die A-GmbH aus der Klägerin aus. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin.

Die Klägerin war von ihrer Gründung bis zum Ende des Jahres 1966 als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. Sie errichtete vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie nach Fertigstellung veräußerte. Im Jahr 1967 errichtete sie ein Seniorenwohnheim, das sie langfristig vermietete. Im selben Jahr stellte sie ihre Bautätigkeit vollständig ein. Diese Tätigkeit führte ab 1968 eine andere Gesellschaft, an der A. ebenfalls beteiligt war, fort. Die Klägerin verwaltete und nutzte ab diesem Zeitpunkt nur noch ihr eigenes Grund- und Kapitalvermögen. In den Jahren 1995 bis 2002 nahm die Klägerin zudem verzinsliche Darlehen auf und reichte diese an verbundene Unternehmen weiter.

Die Mieterin des Seniorenwohnheims kündigte den Vertrag Ende 2002. Der Klägerin gelang es nicht, die Immobilie anderweitig zu vermieten. Im Oktober 2004 veräußerte sie diese schließlich. Das Finanzamt ging für die Veranlagungszeiträume ab 1968 davon aus, dass die Klägerin weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Einkünfte wurden entsprechend erklärt und festgestellt. Für das Streitjahr 2003 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und eine Gewerbesteuererklärung bei dem Finanzamt ein, in denen sie, wie in den Vorjahren, jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte.

Das Finanzamt stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2003 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Mit Schreiben aus August 2005, das zusammen mit der Steuererklärung für das Jahr 2004 einging, erklärte die Klägerin, dass sie ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Im Dezember 2005 meldete sie sich steuerlich um und erklärte, seit Januar 2003 die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt zu haben. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt zunächst die Auffassung, dass die Klägerin zum 31.12.2003 eine Betriebsaufgabe erklärt habe und deshalb ein Betriebsaufgabegewinn festzustellen sei. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ es am 19. Januar 2009 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003.

Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrte, ab. Die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.

Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Der Gewerbebetrieb der Klägerin war im Streitjahr lediglich unterbrochen und ruhte, er war von der Klägerin noch nicht aufgegeben worden.

Ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, sind die auf Grundlage dieses ruhenden Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist.

Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen "ewiges Betriebsvermögen" zu belassen. Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer - insoweit zwangsweisen - Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven. Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt zudem voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist.

Im Streitfall hatte die Steuerpflichtige, eine KG, bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin zum 31.12.1967 originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Bis zu diesem Zeitpunkt errichtete sie als Bauträgerin Gebäude und veräußerte diese sodann. Ab 1.1.1968 war sie nicht mehr als Bauträgerin tätig. Der Umstand, dass eine andere Gesellschaft, an der einer der Gesellschafter der KG als Gesellschafter beteiligt war, diese Tätigkeit fortführte, lässt für sich genommen nicht darauf schließen, dass die Steuerpflichtige ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt hatte. Denn sie war zuvor nicht nur als Bauträgerin, sondern daneben auch als Grundstückshändlerin tätig gewesen. Jedenfalls im Hinblick auf die letztgenannte Tätigkeit war für einen Außenstehenden nicht erkennbar, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden war. Denn die Steuerpflichtige war unverändert Eigentümerin eines von ihr selbst errichteten und als Betriebsvermögen behandelten Seniorenwohnheims. Es war daher nicht ausgeschlossen, dass auch diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestand, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der Steuerpflichtigen hätte sein sollen. Dem steht nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet war, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtert und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirkt.

Da die Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe erst in 2005 erklärte, kam dieser rechtsgestaltenden Erklärung keine steuerliche Rückwirkung für das Streitjahr 2003 zu. Der bisherige Betrieb der Steuerpflichtigen galt daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend. Auch der im September 1982 erfolgte Austritt der A-GmbH war für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb unerheblich. Denn die Klägerin war bis zum Ende des Streitjahres 2003 keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist. Die Steuerpflichtige erzielte hingegen originär gewerbliche Einkünfte. Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen gleichwohl die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Somit kann eine gewerbliche Prägung durch den Austritt der A-GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.

Linkhinweis:

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Verlag Dr. Otto Schmidt vom 01.02.2018 12:18
Quelle: BFH online

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