Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters stellt der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG dar. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin  Sie erzielte im Streitjahr 2011 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung von in ihrem Privatvermögen befindlichen Anteilen an der Z-GmbH. An der im Jahr 1998 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten GmbH waren die Klägerin und Frau M. zu jeweils 50 % beteiligt. Im März 1999 trat M. ihren Geschäftsanteil an der GmbH zu einem Kaufpreis i.H.d. von ihr eingezahlten Stammeinlage von 12.500 DM an die Klägerin ab. Im April 1999 leistete diese auf die noch ausstehende Stammeinlage für den an sie abgetretenen Geschäftsanteil den offenen Betrag von 12.500 DM an die Gesellschaft. Im Zuge der Euroumstellung wurde die Höhe des Stammkapitals auf 25.000 € beziffert. Hieraus resultierte eine Kapitalrücklage i.H.v. 564 €.

Im Juni 2010 gliederte die GmbH den Betrag i.H.v. 101.589 € aus der freien (Gewinn-)Rücklage in eine zweckgebundene Rücklage zum Erwerb eigener Anteile durch die GmbH um. Im Februar 2011 veräußerte die Klägerin ihre beiden Geschäftsanteile mit allen Gewinnbezugsrechten für nicht ausgeschüttete Gewinne und allen sonstigen Nebenrechten zum einen an Frau D. und zum anderen an die GmbH zum Kaufpreis von jeweils 96.000 €.

Die Klägerin war der Ansicht, dass der Gewinn aus dem Erwerb eigener Anteile nicht der Besteuerung unterliege. Der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH sei kein Anschaffungsvorgang, sondern eine Kapitalherabsetzung. Das Finanzamt war da anderer Ansicht. FG und BFH gaben der Behörde Recht.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die entgeltliche Übertragung des Geschäftsanteils an die GmbH als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG angesehen und die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil qualifiziert.

Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt. Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht. Vor diesem Hintergrund stellt auch ein entgeltlicher Erwerb eigener Anteile durch die GmbH aus der Sicht der Anteilseignerin und Steuerpflichtigen ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 EStG dar.

Dies gilt auch weiterhin nach den Rechtsänderungen durch das BilMoG. Ob der Erwerb eigener Anteile auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften (Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuerrechtlich nicht mehr als Erwerbsvorgang anzusehen, sondern nunmehr als "Teilliquidation" und daher "wie" eine Kapitalherabsetzung zu behandeln ist konnte der BFH im entschiedenen Streitfall mangels Erheblichkeit für die Entscheidung offen lassen. Denn die Trennung der Gesellschafts  von der Gesellschafterebene und das Fehlen eines steuergesetzlichen Korrespondenzprinzips zwischen beiden Ebenen für den Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft gibt keine mit der steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene vor. Im Übrigen würde auch bei Annahme einer Kapitalherabsetzung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG kein anderes Ergebnis folgen, weil nach § 17 Abs. 4 S. 1 EStG auch eine Kapitalherabsetzung als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG gilt.

Weiterhin führte die von der GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete Rücklage nicht zu einer Minderung des bei der Veräußerung des Anteils an die GmbH erzielten Veräußerungsgewinns. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten einer Beteiligung können grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Dagegen gehören der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn nicht zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Veräußerers und mindern daher den Veräußerungsgewinn nicht.

Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der Gewinnanteil des Veräußerers ist ein unselbständiger, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Veräußerer erhält den Veräußerungspreis gerade auch dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer besteuert werden. Ein bloßes Stehen lassen von Gewinnen stellt daher keine anschaffungskostenerhöhende Einlage des veräußernden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen dar.

Ebenso wenig mindert die von einer GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete zweckgebundene Rücklage den Veräußerungsgewinn. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters, da dieser Vorgang die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt. Denn der Gesellschafter hat im Zeitpunkt der Umgliederung mangels Gewinnverteilungsbeschlusses keinen Anspruch auf Gewinnausschüttung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht einer Kapitalzuführung des Gesellschafters von außen gleichgestellt werden.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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