Verzichtet ein Gesellschafter unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, um deren Eigenkapitalbildung und Ertragskraft zu stärken, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar. Die nunmehr durch die Beteiligungserträge veranlassten Refinanzierungszinsen sind vielmehr nur auf Antrag zu 60 % als Werbungskosten abziehbar.

Der Sachverhalt:

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Beide waren in den Streitjahren 2009 und 2010 an einer GmbH beteiligt, und zwar der Kläger zu 66% und die Klägerin zu 8%. Seit 1997 gewährten die Kläger der GmbH Darlehen, die sie selbst zum größten Teil bei Banken refinanzierten. In der Einkommensteuererklärung für 2009 erklärte der Kläger im Zusammenhang mit diesen Gesellschafterdarlehen einen Werbungskostenüberschuss, der sich aus Zinseinnahmen und gezahlten Refinanzierungskosten bzw. sonstigen Werbungskosten zusammensetzte. Die Klägerin erklärte für 2009 im Zusammenhang mit von ihr gegebenen Gesellschafterdarlehen ebenfalls einen Werbungskostenüberschuss. Gleiches galt für die Einkommensteuererklärung 2010.

Die Qualitätssicherungsstelle des Finanzamtes kam zu der Feststellung, dass bei den Darlehen verschiedene Varianten zu unterscheiden seien. Bei den Darlehen sei zwar laut Darlehensvertrag ein Zins vereinbart worden. Tatsächlich lägen aber schriftliche Zins- und Darlehensverzichte vor. Hinsichtlich der Kapitaleinkünfte für 2010 kam man zu dem Ergebnis, dass ausgehend von den für 2009 getroffenen Feststellungen auch für 2010 zwischen verschiedenen Darlehensvarianten zu unterscheiden sei, wobei die Darlehen teilweise zusammengefasst und umgeschuldet worden seien.

Das Finanzamt lehnte es ab, die von den Klägern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Gewährung von Gesellschafterdarlehen zu berücksichtigen. Es erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 und einen insoweit von der Erklärung abweichenden Erstbescheid für 2010. Die Kläger erklärten, die GmbH habe bislang keine Ausschüttungen geleistet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG finde daher keine Anwendung, so dass die erklärten Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Auch die Schuldzinsen im Zusammenhang mit den weiteren Darlehen seien abziehbar.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Kläger hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Gründe:

Die Feststellungen des FG tragen dessen Würdigung, dass ein Abzug der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen und der übrigen Aufwendungen als Werbungskosten in den Streitjahren ausgeschlossen ist, nicht vollständig.

Nimmt für die Veranlassungszeiträume ab 2009 ein mindestens zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank auf, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft auszureichen, sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG veranlasst. Diese Werbungskosten können ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots (§ 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG) bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b S. 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG). Dies gilt auch, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt.

Verzichtet der Gesellschafter aber gegenüber der Kapitalgesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein, kann dies für Schuldzinsen, die auf das Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen weg von den Kapitalerträgen aus dem Gesellschafterdarlehen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein solcher Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will. Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hat zur Folge, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG unterliegen.

Um wenigstens 60 % der Refinanzierungszinsen abziehen zu können, muss der Gesellschafter spätestens mit Abgabe der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr des Forderungsverzichts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen, was im vorliegenden Fall nicht erfolgt war. Dies sollte zur Vermeidung von Nachteilen in der Sanierungspraxis bedacht werden.

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