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Problemfelder der Antragstellung auf Buch- oder Zwischenwertansatz und Rückbeziehung bei Einbringungen gem. § 20 UmwStG (Brühl, GmbHR 2019, 271)

Einbringungen sind in der Praxis weit verbreitet, um Unternehmensgruppen umzustrukturieren. Dabei eröffnet § 20 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zu steuerneutraler und rückwirkender Umstrukturierung. In beiderlei Hinsicht ist Antragstellung erforderlich. Hierbei gilt es, einer Reihe von Stolperfallen aus dem Weg zu gehen. Der folgende Beitrag widmet sich ausgewählten Problembereichen und zeigt den Zusammenhang der Rückbeziehung mit der Sperrfristverhaftung gem. § 22 UmwStG auf.


I. Problemstellung

II. Zum Wahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG

1. Zweck und Voraussetzungen des Wahlrechts

2. Ausübung des Wahlrechts

a) Bezugspunkt des Wahlrechts und Einheitlichkeit der Ausübung

b) Notwendiger Antragsinhalt

c) Person des Antragstellers

d) Fehlende Formvorgaben

e) Antragsfrist

f) Änderbarkeit der Ausübung

III. Zum Wahlrecht des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG

1. Zweck und Voraussetzungen des Wahlrechts

2. Eigenständigkeit

3. Ausübung des Wahlrechts

a) Antragstellung

b) Fehlende Fristbindung

c) Änderbarkeit

IV. Verhältnis des Rückwirkungsantrags zur Anwendung von § 22 UmwStG

V. Zusammenfassung

I. Problemstellung

Praktische Erfahrungen zeigen, dass im Zuge von Einbringungen immer wieder Schwierigkeiten bei der Stellung erforderlicher Anträge auftreten. Der Beitrag behandelt typische Problembereiche der Antragstellung, und zwar sowohl in Bezug auf die Bewertung des übertragenen Vermögens als auch bezogen auf die Rückbeziehung. Veranschaulicht wird außerdem, in welcher Beziehung die Anträge zueinander stehen. Schließlich untersucht der Beitrag die Einflüsse der Antragstellung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auf die Anwendung von § 22 UmwStG.

Die Darstellung geht nur auf Einbringungen gem. § 20 UmwStG ein. Für Einbringungen gem. § 24 UmwStG und Formwechsel gem. § 25 UmwStG gelten wegen der jeweiligen Verweise in § 24 Abs. 2 Satz 3 und § 25 Satz 1 UmwStG die Ausführungen zum Buchwertantrag entsprechend.

II. Zum Wahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2, 3 UmwStG

1. Zweck und Voraussetzungen des Wahlrechts

Vorgänge i.S.d. UmwStG und damit auch Einbringungen stellen nach Ansicht der Finanzverwaltung „tauschähnliche Vorgänge“, also Veräußerungsgeschäfte, dar. Die Rechtsprechung des BFH wird man so verstehen müssen, dass auch sie ausnahmslos von Veräußerungsgeschäften ausgeht. Das hätte die Realisation sämtlicher stiller Reserven in den „getauschten“ (hingegebenen) Wirtschaftsgütern zur Folge. Anzusetzen wäre damit der gemeine Wert. Dementsprechend gibt § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Regelbewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert vor. Hiervon abweichend gestattet § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eine Bewertung mit unter dem gemeinen Wert liegenden Werten (Buch- oder Zwischenwerten). Dafür ist gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine Antragstellung erforderlich. Mit dem umwandlungssteuerrechtlichen Privileg soll verhindert werden, dass betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen (hier: Einbringungen) deshalb unterbleiben, weil der Umstrukturierungsvorgang prohibitive Steuerbelastungen auslöst.

Für die Bewertung unterhalb des gemeinen Werts gelten restriktive Voraussetzungen. Sie sind im Einzelnen in § 20 Abs. 2 Satz 2 bis Satz 4 UmwStG geregelt. Man muss sich allerdings stets im Klaren darüber sein, dass § 20 Abs. 2 UmwStG (und auch jeder der folgenden Absätze) nur anwendbar ist, wenn § 20 Abs. 1 UmwStG greift. Das Antragswahlrecht setzt damit über die Vorgaben des § 20 Abs. 2 UmwStG hinaus die Übertragung einer von § 20 Abs. 1 UmwStG erfassten Sachgesamtheit voraus.

2. Ausübung des Wahlrechts

a) Bezugspunkt des Wahlrechts und Einheitlichkeit der Ausübung

Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist nur eine „einheitliche“ Ausübung des Wahlrechts gestattet. Diese Einheitlichkeit muss bezogen auf den einzelnen privilegierten Gegenstand der Sacheinlage eingehalten werden. Die Restriktion wirkt damit pro Einbringungsvorgang. Bei der Einbringung zweier Teilbetriebe kann danach die Bewertung zwischen den Teilbetrieben unterschiedlich ausfallen. Innerhalb der Teilbetriebe muss der gewählte Wertansatz indes für alle Wirtschaftsgüter herangezogen werden. Damit wird ein cherry picking zugunsten schnell abschreibbarer Wirtschaftsgüter ausgeschlossen.

Wie der BFH gerade urteilte, sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen. Damit korrespondiert es, für jeden dieser Vorgänge einen Antrag stellen zu müssen.

b) Notwendiger Antragsinhalt

Ein Antrag i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG muss die Behörde erkennen lassen, dass eine von der Regelbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG abweichende Bewertung angestrebt wird. 8 Bei einer Mehrheit von Einbringungsgegenständen empfiehlt es sich aus Gründen der Klarheit die genaue Angabe, welcher Antrag für welchen Einbringungsgegenstand gestellt wird. 9

Große Vorsicht ist bei der Übermittlung rein darstellender Dokumente an die Behörde geboten. So wäre allein die Zuleitung etwa eines Ausgliederungsvertrags, aus dem sich der Wille der Vertragsparteien zur Buchwertfortführung ergibt, keine ausreichende Erklärung. Die Behörde muss erkennen können, dass der Antragsteller auch diesen Parteiwillen in die Tat umsetzen möchte. Ein Zusatz, man beantrage hiermit den Wertansatz „gem. Ziffer X des beiliegenden Ausgliederungsvertrags“ wäre (...)
 

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 13.03.2019 09:43
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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