BFH v. 20.11.2019 - XI R 46/17

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach Inkrafttreten des BilMoG

Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze.

Der Sachverhalt:
Streitig ist die "Deckelung" der Höhe des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags durch den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag. Unternehmensgegenstand der klagenden GmbH ist der Abbau und die Verwertung von Rohstoffen. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 erfasste sie Ansammlungsrückstellungen i.H.v. rd. 300.000 €, bei deren Ermittlung geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden; der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend des BMF-Schreibens vom 9.12.1999 (IV C 2 - S 2175 - 30/99) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz rd. 350.000 €.

Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die von der Klägerin gebildete und aus anderen Gründen auf rd. 330.000 € korrigierte Rückstellung laut Steuerbilanz zum 31.12.2010 um rd. 35.000 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert i.H.v. rd. 295.000 €, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 in 2010 hieraus ergebenden Gewinn i.H.v. rd. 35.000 € bildete er sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 i.H.v. 14/15 des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns. Das Finanzamt folgte dem in dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2010.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die Höhe der streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG rechtsfehlerfrei bewertet und mit dem gegenüber dem steuerbilanziellen Wert niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatz berücksichtigt.

Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall unstreitig vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind. Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" mit den Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen.

Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG "höchstens insbesondere" ergibt sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lässt er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem Wortzusatz "insbesondere" hat der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt. Diesem Ergebnis entspricht auch der Regelungszweck. Denn die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen. Dieser Zielsetzung wird auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger ist als der steuerrechtliche. So wird z.B. für Rückstellungen für Verbindlichkeiten statt eines pauschalen Zinssatzes von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein ihrer Restlaufzeit entsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre im Rahmen der Abzinsung angewandt oder es werden handelsrechtlich seit dem Inkrafttreten des BilMoG auch künftige Entwicklungen bei der Rückstellungsbewertung mit einbezogen, so dass auch insoweit eine realitätsnähere Bewertung erfolgt.

Der mit dem BilMoG verfolgte Zweck der Steuerneutralität, der an verschiedenen Stellen in der Begründung des Gesetzentwurfs formuliert wurde, wird durch diese Auslegung nicht beeinträchtigt. Die Anwendung der durch das BilMoG eingeführten neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln führt zwar nunmehr steuerrechtlich zu gewinnwirksamen Rückstellungsauflösungen; alleinige Ursache ist aber das Handelsrecht. Soweit der Gesetzgeber mit den umfangreichen Änderungen durch das BilMoG eine steuerneutrale Reform verwirklichen wollte, hat er dies letztlich an dieser Stelle nicht ins Gesetz übernommen. Das Auslegungsergebnis führt auch nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Denn auch eine Berücksichtigung handelsrechtlicher Bewertungsansätze im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im Vergleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Auch stellt die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes keine willkürliche Regelung dar. Das BVerfG hat selbst dargelegt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz seit jeher in erster Linie auf Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen Gewinnermittlung basiert. Er wird von ihm nicht beanstandet. Kommt er nach einer steuerrechtlichen Vorschrift - hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG - zur Anwendung, kann darin keine willkürliche Regelung liegen.


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 25.02.2020 12:05
Quelle: BFH online

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