Aktuell in der GmbHR

Das Gesellschafterdarlehen zwischen Sparbuch und Unternehmensfinanzierung - eine Analyse zur Entwicklung der steuerlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen seit 2009 (Rund/Junkers, GmbHR 2020, 355)

Mitte des Jahres 2008 befand sich der über Darlehen die GmbH finanzierende Gesellschafter in einer vermeintlich klar „geregelten“ Welt. Seither ist die steuerliche Behandlung der Gesellschafterdarlehen aufgrund von Gesetzesänderungen und Rechtsprechung unter enormen Druck geraten. In diesem Beitrag wird diese Entwicklung seit dem Jahr 2009 dargestellt, die nunmehr in der Einführung des § 17 Abs. 2a EStG einen vorläufigen Höhepunkt gefunden hat. Der Beitrag ist bewusst auf die Darlehensgewährung seitens eines Gesellschafters beschränkt und berührt weitere Formen der Unternehmensfinanzierung nur am Rande.

I. Darstellung der Rechtsentwicklung

1. Rechtslage vor 2009

2. Gesetzesreformen 2009

3. BFH, Urteil vom 11.7.2017 – IX R 36/15

a) Grundsatz

b) Ausnahme: Vertrauensschutzregelung

4. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII 13/15

5. BFH, Urteil vom 6.8.2019 – VIII R 18/16

6. Neueinführung des § 17 Abs. 2a EStG

II. Die Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG

1. Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten

2. Nr. 1 – offene und verdeckte Einlagen

3. Nr. 2 – gesellschaftlich (krisen-) bedingte Darlehensverluste

4. Nr. 3 – gesellschaftlich (krisen-) bedingte Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen

III. Das Verhältnis von § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG

1. Anschaffungskosten nach § 17 EStG oder Vermögensverlust nach § 20 EStG

2. Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen

3. Zeitliche Anwendung und Antrag

IV. Zusammenfassung


I. Darstellung der Rechtsentwicklung

1
Unverändert gilt der Grundsatz, dass die Gesellschafter einer GmbH in der Entscheidung, ob und in welcher Form sie der Gesellschaft Kapital zuführen, frei sind. Daher ist zum einen sowohl die Vergabe von Fremdkapital an die Gesellschaft, wie auch die Zuführung von Mitteln in die Kapitalrücklage oder die Erhöhung des Stammkapitals zulässig.

2
Indes ist in der Krise der GmbH anzunehmen, dass Dritte der GmbH in der Regel kein weiteres Fremdkapital zuführen werden. Reicht der Gesellschafter der GmbH dieser in einer solchen Situation gleichwohl Fremdkapital aus oder verlangt er bei Eintritt der Krise vormals gegebenes Fremdkapital nicht zurück, verhält er sich nicht wie ein typischer Fremdkapitalgeber. Gibt er es dennoch, wäre es ihm möglich, kurz vor der Insolvenz noch die Rückzahlung des Fremdkapitals zulasten der Masse zu realisieren.

1. Rechtslage vor 2009
3
Diese Möglichkeit sollte vormals das zivile Eigenkapitalersatzrecht einschränken: Gewährte ein Gesellschafter der Gesellschaft im Eintritt einer „Krise“ ein Darlehen, wenn ordentliche Kaufleute der Gesellschaft Eigenkapital zur Verfügung gestellt hätten, durfte dieses Darlehen durch die Gesellschaft für die Dauer der Krise nicht getilgt werden und unterlag dem Rückzahlungsverbot für Stammkapital gem. § 31 GmbHG; solche Gesellschafterleistungen waren darüber hinaus in der Insolvenz der Gesellschaft nachrangig.

4
Steuerrechtlich führte dies – anknüpfend an die zivilrechtliche Ausgangslage – zu nachträglichen Anschaffungskosten auf eine (wesentliche) Beteiligung gem. § 17 Abs. 2 EStG zu dem Zeitpunkt, zu dem das Eigenkapitalersatzrecht einsetzte. Ein in der Krise gegebenes Darlehen war Anschaffungskosten, ein bei Kriseneintritt stehen gelassenes Darlehen wurde Anschaffungskosten.

5
Dieser steuerrechtliche „Sonderanschaffungskostentatbestand“ war auch verfassungsrechtlich begründbar, denn auf der Privatvermögensebene wurde der Gewinn oder Verlust aus einer verzinslichen Kapitalforderung vormals nicht berücksichtigt, da § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erstmals für Veranlagungszeiträume nach ...

 


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 24.03.2020 09:39
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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