Aktuell in der GmbHR

Spaltung und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften - Überlegungen und Fragen zur notwendigen Rechtssicherheit des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG (Peetz, GmbHR 2020, 476)

Umstrukturierungen der Rechtsträger von Unternehmen werden durch das UmwG und der angeordneten Gesamtrechtsnachfolge solcher Vorgänge gesellschaftsrechtlich gefördert. Steuerrechtlich hat der Gesetzgeber solche Vorgänge durch das UmwStG und durch das Wahlrecht eines Buchwertansatzes flankiert. Der Steuergesetzgeber trachtet aber auch danach, Vorgänge zu verhindern, die er als Missbrauch einstuft. Zu den Vorschriften, die einen Missbrauch verhindern sollten, gehören die Bestimmungen des § 15 Abs. 2 UmwStG. Aktuelle Urteile des FG Hamburg und des FG Berlin wecken Zweifel, ob der Gesetzgeber mit § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG wirksame und praktikable Regelungen geschaffen hat.

I. Umstrukturierung und Gewinnrealisierung

II. Sachverhalte der FG-Entscheidungen

III. Zivilrechtliche Grundlagen

IV. Steuerrechtliche Grundlagen

1. Einschränkungen durch § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG

2. Umfang der Einschränkungen

a) Auslegung des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG

aa) Begriff der Schaffung der Voraussetzung einer Veräußerung

bb) Teilbetrieb als Gegenstand der Veräußerung

cc) Steuerfreie Veräußerung als Gegenstand der Veräußerung

dd) Neue Geschäftsanteile als Gegenstand der Veräußerung

ee) Schaffung der Voraussetzungen als subjektives Moment

ff) Schaffung der Voraussetzung als Regelung ohne eigenen Inhalt

b) Versuch einer eigenständigen Bedeutungsbeimessung

aa) Rechtlicher Zweck der Auslegung

bb) Zweck als Inhalt einer Vereinbarung

c) Verzicht einer Veräußerung als Tatbestandsmerkmal

d) Fehlende Bagatellgrenze bei Satz 3

e) Fehlende zeitliche Beschränkung einer schädlichen Veräußerung

f) Keine Anwendung der Endfristung nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG

3. Ergebnis der Rechtsauslegung

V. Verstoß gegen die europäische Fusionsrichtlinie

1. Verbot der Besteuerung durch FusionsRL

2. Schaffung der Voraussetzung als einheitliche Veräußerung

3. Nutzung des UmwG als wirtschaftlicher Grund

4. Sonstiger wirtschaftlicher Grund

5. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als lex specialis

VI. Anwendung auf die Sachverhalte der anhängigen Klageverfahren


I. Umstrukturierung und Gewinnrealisierung

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In der Praxis bestehen unterschiedlichste Gründe, ein Unternehmen tatsächlich und rechtlich umzustrukturieren. Teile von Unternehmen sollen z.B. anderen Rechtsträger zugeordnet werden oder gleich in neu errichteten Rechtsträgern zusammengeführt werden. Diesen Bedürfnissen der Praxis ist der Gesetzgeber auf dem Gebiet des Zivilrechts mit dem UmwG nachgekommen und hat mit der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG $S$angeordneten Gesamtrechtsnachfolge ein sehr effektives wie auch komplexes Regelungssystem geschaffen. Dem Grunde nach war der Gesetzgeber bereit, den Unternehmen eine solche Umgestaltung steuerneutral zu gestatten und hat die Wege einer steuerneutralen Umstrukturierung im UmwStG festgelegt. Der Steuergesetzgeber fürchtet jedoch den Missbrauch der Bestimmungen, die steuerneutrale Gestaltungen erlauben, und versucht dem durch Einschränkungen der Anwendungsbereiche entgegen zu treten. Eine solche einschränkende Regelung findet sich in den Sätzen 3 und 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG. Im Jahr 2018 haben sich zwei Finanzgerichte mit dieser Regelung befasst und sind, zumindest nach dem ersten Eindruck, in ihren Urteilen zu einem unterschiedlichen Verständnis der Norm gelangt. Obwohl beide Entscheidungen dem BFH zur endgültigen rechtlichen Klärung vorliegen, erscheinen sowohl das Problem wie auch die Begründungen der beiden Urteile interessant genug, sie auch vor der Bewertung durch den BFH näher zu betrachten.

II. Sachverhalte der FG-Entscheidungen
2
Nach dem Tatbestand des Urteils des FG Berlin-Brandenburg sind Einzelhandelsfilialen einer GmbH auf eine neu errichtete GmbH übertragen worden. Die ursprüngliche GmbH ist hierbei untergegangen. Der Sachverhalt, auf dessen Grundlage die Entscheidung des FG Hamburg erging, gestaltete sich komplexer. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin brachte ihren Geschäftsbetrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen als Kommanditistin in eine KG ein. Diese Gesellschaftsanteile an der KG wurden dann in eine neu errichtete GmbH gegen Gewährung von Geschäftsanteilen eingebracht und in der Folgezeit auf eine weitere, neu errichtete GmbH abgespalten. Ob der letzte Akt steuerneutral erfolgen konnte, war Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens. Die weiteren Einzelheiten zu den Tatbeständen mögen den veröffentlichen Entscheidungen entnommen werden.

III. Zivilrechtliche Grundlagen
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Bei den streitgegenständlichen Umstrukturierungsvorgängen handelt es sich jeweils um eine Spaltung einer Kapitalgesellschaft, also entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG um eine Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung. Mit der Spaltung wird im Ergebnis ein rechtlicher Vorgang bezeichnet, der durch die Übertragung von Vermögen auf einen anderen Rechtsträger gekennzeichnet ist. Die Merkmale, ob der Rechtsträger, der Vermögen abgibt, nach der Umstrukturierung fortbesteht und ob die durch die Umstrukturierung entstehenden Anteile an dem übernehmenden Unternehmensträger dem abgebenden Rechtsträger oder dessen Gesellschafter zufallen (§ 123 Abs. 1–3 UmwG), unterscheiden die angeführten Wege der Spaltung. Für eine Umwandlung nach dem UmwG ist es nicht notwendig, dass der übernehmende Rechtsträger bereits zu Beginn des Umwandlungsprozesses existiert, sondern er kann für die Zwecke dieser Umwandlung neu gegründet werden. Wie bereits oben angedeutet, hat der Gesetzgeber für Vermögensübergänge nach dem UmwG die Gesamtrechtsnachfolge angeordnet, sodass mit der abschließenden Eintragung einer Umwandlung in das Handelsregister ein Vermögensübergang kraft gesetzlicher Anordnung erfolgt. Die Auswirkungen einer Gesamtrechtnachfolge vereinfachen Umgestaltungsprozesse erheblich, da die Veränderung des Rechtsträgers bereits durch die Eintragung in das Handelsregister erfolgt und es keines sonstigen weiteren Rechtsakts bedarf. Nicht zuletzt umfasst die Gesamtrechtsnachfolge, entgegen den sonstigen Regelungen im Zivilrecht, auch den Übergang von Verbindlichkeiten, ohne dass es Zustimmung des jeweiligen Gläubigers bedarf.

IV. Steuerrechtliche Grundlagen
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Mit dem UmwG hat der Gesetzgeber der Rechtspraxis zivilrechtlich ein wirksames Gestaltungsinstrument an die Hand gegeben. Eine Steuerbelastung entsteht bei einer Spaltung nach den allgemeinen Regeln, weil eine Übertragung von Wirtschaftsgütern oder von gesamten Einheiten steuerlich als eine entgeltliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder der wirtschaftlichen Einheiten verstanden wird. Eine solche Veräußerung zwingt im Regelfall des § 3 Abs. 1 UmwStG durch den Ansatz des gemeinen Wertes zur Offenlegung aller vorhandenen stillen Reserven, die in den übertragenden Wirtschaftsgütern schlummern, und führt dann zu ...

 


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 21.04.2020 15:09
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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