EStG § 15 a Abs. 1 S. 2

Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

BFH, Urt. v. 14.12.1999 – IX R 7/95

Aus den Gründen:

Die Kl. hatte am 28.5.1984 ihren Beitritt zu der B-KG als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 1.200.000 DM erklärt. Am 11.12.1984 hat die B-KG die Beitrittserklärung angenommen, nachdem die Kommanditeinlage auf 600.000 DM herabgesetzt worden war.

Da die Kl. die Kommanditeinlage nicht zum Fälligkeitstermin leistete, erwirkte die B-KG einen Vollstreckungsbescheid, gegen den die Kl. Einspruch einlegte. Das LG ... hat die Kl. im Dezember 1985 zur Zahlung der Kommanditeinlage i.H.v. 600.000 DM verurteilt. In dem anschließenden Berufungsverfahren schlossen die Kl. und die B-KG im Oktober 1986 vor dem OLG ... einen Vergleich, in dem die Parteien sich darauf einigten, daß die Kl. mit Wirkung zum 11.12.1984 der B-KG mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 400.000 DM beigetreten ist und daß die Kl. 2/3, die B-KG 1/3 der Kosten des Rechtsstreits übernehmen.

Im November 1986 hat die Kl. ihre Einlage i.H.v. 400.000 DM geleistet; am 1.7.1987 ist sie als Kommanditistin der B-KG im Handelsregister eingetragen worden.

Gegenstand des Rechtsstreits sind die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1984 bis 1986 vom 15.8.1994, die gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht worden sind. In den Feststellungsbescheiden für die Jahre 1984 und 1985 wurden die – im übrigen unstreitigen – anteiligen Werbungskostenüberschüsse der Kl. aus ihrer Beteiligung an der B-KG i.H.v. 131.990 DM für 1984 und 5.374 DM für 1985 als nur verrechenbar i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG qualifiziert; lediglich der auf die Kl. im Jahr 1986, dem Jahr der Einlageleistung, entfallende Werbungskostenüberschuß wurde als ausgleichsfähig behandelt. Darüber hinaus erkannte das FA die der Kl. im Zusammenhang mit dem gegen die B-KG geführten Rechtsstreit entstandenen Aufwendungen (Prozeßkosten) i.H.v. 15.362 DM für das Jahr 1985 und 52.918 DM für das Jahr 1986 nicht als Sonderwerbungskosten an.

Das FG hat die Klage, nachdem es die B-KG zum Verfahren beigeladen hat, als unbegründet abgewiesen: Die geltend gemachten Sonderwerbungskosten seien nicht zu berücksichtigen, da die betreffenden Aufwendungen nicht auf die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerichtet gewesen seien, sondern der Abwehr von Schäden im privaten Vermögensbereich gedient hätten. Die auf die Kl. entfallenden Werbungskostenüberschüsse der Streitjahre 1984 und 1985 seien auch zutreffend als lediglich verrechenbar behandelt worden. Da die Kl. ihre Kommanditeinlage erst Ende 1986 geleistet habe und § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG an die geleistete Einlage anknüpfe, finde § 15 a EStG grundsätzlich Anwendung. Auch ein erweiterter Verlustausgleich gemäß § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG komme nicht in Betracht, weil die Kl. erst im Jahre 1987 in das Handelsregister eingetragen worden sei. Schließlich führe auch der Hilfsantrag der Kl., den begehrten Verlustausgleich im Jahre 1986 nachzuholen, in dem die Einlage tatsächlich geleistet worden sei, nicht zum Erfolg. Nach § 15 a Abs. 2 EStG komme ein Verlustausgleich lediglich mit zukünftigen "Gewinnen" in Betracht. Die Regelung des § 15 a Abs. 3 EStG behandele ausdrücklich lediglich den Fall der Einlageminderung und sei nicht entsprechend für den umgekehrten Fall einer Einlageerhöhung anwendbar; eine solche analoge Anwendung stünde im Widerspruch zu dem eindeutig erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der den Fall der Einlageerhöhung bewußt ungeregelt gelassen habe, so daß insoweit auch keine Regelungslücke bestehe.

Mit ihrer Revision hat die Kl. zunächst die Vorentscheidung in vollem Umfang angefochten. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihren Revisionsantrag eingeschränkt. Sie verfolgt das Begehren, Prozeßkosten als Sonderwerbungskosten abzuziehen, nicht weiter, sondern macht nunmehr nur noch eine Verletzung des § 15 a Abs. 1, Abs. 3 EStG und Art. 3 Abs. 1 GG geltend:

Das FG habe die auf sie entfallenden Werbungskostenüberschüsse der Jahre 1984 und 1985 zu Unrecht als nach § 15 a Abs. 1 EStG lediglich verrechenbar beurteilt. Die Anwendung dieser Vorschrift führe im Streitfall zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung. Während nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG ein Verlustabzug über die geleistete Einlage hinaus bis zur Höhe der Haftsumme möglich sei, würde ihrer wirtschaftlichen Belastung, die sich daraus ergebe, daß sie im Innenverhältnis verpflichtet sei, die in den Jahren 1984 und 1985 auf sie entfallenden Verluste mit künftigen Gewinnen auszugleichen, durch die Versagung des Verlustabzugs nicht hinreichend Rechnung getragen. Hinzu komme, daß sie in dem Zeitraum zwischen ihrem Beitritt als Kommanditistin im Dezember 1984 und der Eintragung ins Handelsregister im Juli 1987 gegenüber den Gesellschaftsgläubigern nach § 176 Abs. 2 HGB unbeschränkt für die in dieser Zeit begründeten Verbindlichkeiten der B-KG gehaftet habe. Zusätzlich habe ein weiterer Haftungstatbestand im Außenverhältnis in der Weise vorgelegen, daß die Einlageforderung nach h.M. von den Gesellschaftsgläubigern habe gepfändet werden können. Mithin habe eine weitergehendere Haftung als die nach § 171 Abs. 1 HGB bestanden, die bereits den Verlustabzug nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG bis zur Höhe der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage ermögliche; dasselbe habe erst recht dann zu gelten, wenn eine unbeschränkte Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB gegeben sei. Es habe auch eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung vorgelegen, da mit der Leistung ihrer Einlage im Jahr 1986 eine Verlustverrechnung in der Weise stattgefunden habe, daß die Einlage durch die Verluste der Jahre 1984 und 1985 teilweise aufgezehrt worden sei. Zudem sei sie dadurch benachteiligt, daß die noch im Zeitpunkt der Liquidation der B-KG im Jahre 1997 lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse letztlich steuerlich unberücksichtigt geblieben seien. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz sei die Regelung des § 15 a Abs. 3 EStG im Wege einer verfassungskonformen Auslegung analog auf ihre nachträglich geleistete Einlage anzuwenden. ...

Die Revision ist unbegründet; sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1.

Die mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörterte Frage, ob bei der Kl. in Bezug auf ihre Beteiligung an der B-KG (bereits) in den Streitjahren 1984 und 1985 eine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen hat, kann dahingestellt bleiben, da die Revision aus anderen Gründen unbegründet ist.

2.

Das FG hat zu Recht die in den Streitjahren 1984 und 1985 auf die Kl. entfallenden Werbungskostenüberschüsse gemäß § 15 a EStG als lediglich verrechenbar beurteilt.

a) Gemäß § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG, der nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß gilt, darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Diese Voraussetzung für die Beschränkung des Verlustausgleichs ist im Streitfall für die Jahre 1984 und 1985, in denen die Kl. keine Einlage geleistet hat, erfüllt. Hieran vermag auch der Umstand, daß die Kl. – wie letztlich in dem gerichtlich beurkundeten Vergleich festgelegt – zum Leisten ihrer Einlage verpflichtet war, nichts zu ändern; denn der ausgleichsfähige Verlust ist in § 15 Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich auf die tatsächlich bereits geleistete Einlage beschränkt (BFH v. 14.12.1995 -- IV R 106/94, BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226, unter III.3.).

b) Etwas anderes kann sich nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG ergeben. Entgegen der Ansicht der Kl. liegen diese Voraussetzungen im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Kl. in den Streitjahren 1984 und 1985 (noch) nicht – wie es § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG erfordert – im Handelsregister eingetragen war, sondern erst aufgrund des im Jahr 1986 gerichtlich beurkundeten Vergleichs am 1.7.1987 eingetragen worden ist.

Darüber hinaus hat das FG auch zu Recht eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des erweiterten Verlustausgleichs über den im Gesetz ausdrücklich vorgesehenen Fall der Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB abgelehnt. Der VIII. Senat des BFH hat bereits mit Beschl. v. 28.5.1993 – VIII B 11/92 (BFHE 171, 300 = BStBl. II 1993, 665) entschieden, daß ein erweiterter Verlustausgleich nur in Betracht kommt, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern "aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet" (vgl. auch Kempermann, FR 1998, 248). Er hat unter Bezugnahme auf die amtliche Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 15 a Abs. 1 EStG (BT-Drucks. 8/3648, S. 17; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 8/4157, S. 4 f.) festgestellt, daß der Gesetzgeber bewußt den erweiterten Verlustausgleich und -abzug nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB beschränkt hat und daher mangels einer Unvollständigkeit (Gesetzeslücke) des § 15 a Abs. 1 EStG eine sinngemäße Anwendung der Regelung des § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG auf andere Haftungsfälle, wie z.B. § 176 Abs. 2 HGB, ausscheidet. Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf den Beschl. des BFH in BFHE 171, 300 = BStBl. II 1993, 665 Bezug.

Entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Schmidt, EStG, § 15 a Rn. 129) kommt bei dieser Sachlage auch eine Auslegung gegen den Wortlaut der Vorschrift nicht in Betracht. Die Auslegung findet dort ihre Grenze, wo sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde (BVerfG v. 14.5.1986 – 2 BvL 19/84, BVerfGE 72, 278 [295] m.w.N.; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, EStG, § 15 a Rn. A 277).

Im übrigen begegnet die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es mag zwar zweifelhaft sein, ob diese Beschränkung der allgemeinen Zielsetzung des § 15 a EStG gerecht wird, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten seiner zivilrechtlichen Haftung anzugleichen (vgl. dazu auch BFH in BFHE 171, 300 = BStBl. II 1993, 665, m.w.N.). Eine gesetzliche Regelung verstößt jedoch (nur) dann gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn ihr unter Beachtung der weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung von ihr betroffener Sachverhalte fehlt (st. Rspr. des BVerfG, z.B. Urt. v. 10.2.1987 – 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182 [200]; BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165 [177 f.]), die gewählte Differenzierung mithin nicht mehr auf sachgerechten Erwägungen beruht (BVerfG v. 13.3.1979 – 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386 [392]). Diese Voraussetzung liegt jedoch bei der nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB vorgesehenen Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und -abzugs – trotz der in der Literatur geübten Kritik (z.B. v. Beckerath, aaO, § 15 a Rn. A 271 ff.; Schmidt, aaO, § 15 a Rn. 129, jeweils m.w.N.) – ersichtlich nicht vor. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 8/3648, S. 16 f.; BT-Drucks. 8/4157, S. 3) ergibt, hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen leiten lassen: Zum einen wollte er mißbräuchliche Gestaltungen, z.B. eine Pro-forma-Übernahme von Bürgschaften vermeiden. Zum anderen wollte er den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken; daß dies sinnvoll erscheint, wird gerade an den besonderen Umständen des Streitfalls deutlich, in dem nach mehrjähriger Ungewißheit erst aufgrund des Prozeßvergleichs im Oktober 1986 feststand, daß die Kl. tatsächlich an der B-KG beteiligt war. Damit liegen jedenfalls am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich hinreichende Gründe dafür vor, den erweiterten Verlustausgleich und -abzug nicht auf weitere Haftungstatbestände zu erstrecken.

3.

Schließlich hat das FG auch das Hilfsbegehren der Kl., den Verlustausgleich für die zum 31.12.1985 als lediglich verrechenbar festgestellten Werbungskostenüberschüsse im Jahre 1986, in dem die Kl. ihre Einlage geleistet hat, nachzuholen, zu Recht als unbegründet zurückgewiesen.

Sowohl der IV. Senat des BFH (BFH in BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226) als auch der VIII. Senat des BFH (BFH v. 11.11.1997 – VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BFHE 187, 227 = BStBl. II 1999, 163 unter II.4.b]dd]) haben entschieden, daß die Einlage eines beschränkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht dazu führt, daß ein für einen früheren Veranlagungszeitraum festgestellter verrechenbarer Verlust dieses Gesellschafters ausgleichsfähig wird. Die beiden Senate haben eine analoge Anwendung der den Fall der Einlageminderung regelnden Vorschriften des § 15 a Abs. 3 S. 1 und 2 EStG für den Fall einer Einlageerhöhung mangels Vorliegens einer "planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes" ausgeschlossen. Der IV. Senat des BFH hat ferner die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 15 a Abs. 3 EStG in dem Sinne, daß Einlageerhöhungen zum Ausgleich früher entstandener verrechenbarer Verluste führen, angesichts der auch in dem Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck kommenden, entgegenstehenden gesetzgeberischen Absicht verneint (unter III.6.c]). Schließlich führt nach Auffassung beider Senate der Umstand, daß eine Einlageerhöhung nicht eine Minderung verrechenbarer Verluste früherer Wirtschaftsjahre und damit eine Erhöhung ausgleichsfähiger Verluste bewirkt, auch nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. auch BVerfG in BVerfGE 74, 182 [200]; BVerfG in BVerfGE 93, 165 [177 f.]). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung des IV. und des VIII. Senats des BFH in vollem Umfang an und nimmt auf deren Entscheidungen zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

Entgegen der Auffassung der Kl. spricht gegen diese Beurteilung auch nicht der Umstand, daß sich die noch im Zeitpunkt der Liquidation der B-KG im Jahre 1997 lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse der Jahre 1984 und 1985 steuerlich möglicherweise nicht ausgewirkt haben. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob ein solches Ergebnis, das auf den endgültigen Ausschluß einer Verlustverrechnung hinausliefe, auf verfassungsrechtliche Bedenken stieße (vgl. BVerfG v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99 [88]); denn jedenfalls könnte solchen Bedenken nur im Rahmen des Feststellungsverfahrens für das Liquidationsjahr Rechnung getragen werden. Eine "Rückwirkung" auf den Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1986 scheidet bereits deshalb aus, weil in diesem Jahr naturgemäß noch nicht absehbar war, ob die zunächst lediglich verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse mit Einnahmeüberschüssen in folgenden Jahren ausgeglichen werden konnten.

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