Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der privaten Nutzung von Firmen-Pkw nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

Initiiert durch ständige EuGH-Rechtsprechung (z.B. EuGH v. 25.3.1993, BStBl. II 1993, 812), in der deutlich zum Ausdruck gebracht wurde, daß die deutsche Regelung des Verwendungseigenverbrauches in §1 Abs.1 Nr.2b UStG gegen die Systematik der 6. EG-Richtlinie verstößt, hat der Gesetzgeber die Eigenverbrauchsbesteuerung und damit auch die private Nutzung von Firmen-Pkw ab dem 1.4.1999 insgesamt neu geregelt. Entgegen ersten Auffassungen sind Besteuerungslücken, z.B. für durch Unternehmer privat genutzte Firmen-Pkw, die vor dem 1.4.1999 angeschafft wurden und für die nach dem 31.3.1999 die Eigenverbrauchsbesteuerung entfällt, nicht gegeben.

Nach Abschaffung der bisherigen Nr.2 (Eigenverbrauch) des §1 Abs.1 UStG erfolgt die Besteuerung der nichtunternehmerischen Pkw-Nutzung nunmehr nach den folgenden Regelungen:

I. Private Nutzung von Firmen-Pkw durch Unternehmer

Unternehmer in diesem Zusammenhang sind neben den "typischen" (Einzel-) Unternehmern auch Gesellschafter von Personengesellschaften.

1. Anschaffung des Pkw vor dem 1.4.1999

Anschaffung in diesem Zusammenhang bedeutet, daß die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bereits vor dem 1.4.1999 eingetreten ist, d.h. daß dem Unternehmer eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer (USt.) vorlag und entweder der Pkw bereits geliefert oder die Zahlung bereits geleistet wurde.

Bei der privaten Nutzung eines vor dem 1.4.1999 angeschafften Firmen-Pkw durch einen Unternehmer handelt es sich um "die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen" (§3 Abs.9a Nr.1 UStG 1999). Diese Verwendung wird nunmehr einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt, was faktisch die Fortführung der bisherigen Eigenverbrauchsbesteuerung für diese Pkw bedeutet.

Die USt. wird bemessen "nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben" (§10 Abs.4 Nr.2 UStG 1999). Nicht mit Vorsteuer belastete Kosten (z.B. Pkw-Versicherung, Kfz-Steuer) sind daher wie bisher aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

Wird die Nutzungsentnahme für Ertragsteuerzwecke nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt, so ist auch für umsatzsteuerliche Zwecke zwingend von dem so ermittelten Wert auszugehen (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324). Die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten sind in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

Wird die Nutzungsentnahme für Ertragsteuerzwecke nach der 1%-Methode des §6 Abs.1 Nr.4 S.2 EStG ermittelt, so kann von diesem Wert auch bei der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage ausgegangen werden. Obwohl dieser Wert von dem Bruttolistenpreis des Pkw berechnet wird, handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um einen Nettowert, auf den die USt. aufzuschlagen ist (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324). Die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten werden in diesem Fall durch einen pauschalen 20%-Abschlag von der Bemessungsgrundlage ausgeschieden.

Wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und macht der Unternehmer von der Möglichkeit, die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage in Anlehnung an die ertragsteuerliche 1%-Methode zu ermitteln, keinen Gebrauch, ist der private Nutzungsanteil für USt.-Zwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324). Durch Zulassung dieser Methode, die seitens der Finanzverwaltung bislang jedoch nicht näher konkretisiert wurde, soll dem EuGH-Urt. v. 25.5.1993 (BStBl. II 1993, 812) zur Besteuerung von Umsätzen trotz fehlender Vorsteuerabzugsberechtigung Rechnung getragen werden.

Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Anschaffung des Pkw um 50% tritt nicht ein, da §15 Abs.1b UStG 1999 nicht für Anschaffungen vor dem 1.4.1999 gilt. Auch eine Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Betriebskosten dieser Pkw, die nach dem 31.3.1999 anfallen, ist nicht vorzunehmen (§27 Abs.3 UStG 1999).

Es ergeben sich faktisch keine Änderungen in diesem Bereich; lediglich die Gesetzesnormen, nach denen eine Versteuerung vorgenommen wird, haben sich geändert.

2. Anschaffung des Pkw nach dem 31.3.1999

Bei der privaten Nutzung eines nach dem 31.3.1999 angeschafften Firmen-Pkw durch einen Unternehmer erfolgt keine Umsatzbesteuerung des Verwendungseigenverbrauchs mehr; die Regelungen des §1 Abs.1 Nr.2 UStG entfallen.

Der Vorsteuerabzug für die Anschaffung und den Betrieb von Pkw, "die auch für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde Zwecke verwendet werden", wird auf 50% begrenzt.

Die Erfassung der Privatnutzung durch Umsatzbesteuerung des Verwendungseigenverbrauchs wird durch Kürzung des Vorsteuerabzugs ersetzt. Insgesamt tritt eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens in diesem Bereich ein.

II. Private Nutzung von Firmen-Pkw durch Arbeitnehmer

Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang sind neben "normalen" Arbeitnehmern auch Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften.

In diesem Bereich ergeben sich faktisch kaum Veränderungen gegenüber den bisherigen Regelungen. Insofern ist auch nicht zwischen Anschaffungen vor dem 1.4.1999 bzw. nach dem 31.3.1999 zu unterscheiden.

Aufgrund der Tatsache, daß die Möglichkeit zum 20%-igen Abschlag für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage in Anlehnung an die lohnsteuerliche 1%-Methode bislang sehr umstritten war, sah sich der Gesetzgeber jedoch gezwungen, eine klare gesetzliche Regelung einzuführen.

1. Entgeltliche Leistungen

Bei der Überlassung eines Firmen-Pkw an einen Arbeitnehmer geht die Finanzverwaltung in der überwiegenden Anzahl der Fälle von einer entgeltlichen sonstigen Leistung aus. Danach handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz gemäß §3 Abs.12 UStG, und die Gegenleistung liegt in der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers; anders formuliert leistet der Arbeitnehmer einen Teil seiner Arbeit, um den Firmen-Pkw privat nutzen zu können. Nur im Ausnahmefall wird bei der Überlassung des Firmen-Pkw für private Zwecke des Arbeitnehmers von einer unentgeltlichen Leistung ausgegangen (s. II.2.).

Bei der privaten Nutzung eines Firmen-Pkw durch einen Arbeitnehmer handelt es sich in diesem Fall um eine sonstige Leistung gemäß §3 Abs.9 UStG im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach §3 Abs.12 UStG.

Bemessungsgrundlage ist nach §10 Abs.1 Nr.1 UStG i.V.m. §10 Abs.2 S.2 UStG grundsätzlich das vereinbarte Entgelt. Treffen Unternehmer und Arbeitnehmer Aussagen zum Wert der Arbeitsleistung, der Gegenleistung für die private Nutzung des Firmen-Pkw ist, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Hierbei handelt es sich um einen Nettowert, auf den die USt. aufzuschlagen ist.

Sind die Kosten für private Pkw-Nutzung jedoch höher als das vereinbarte Entgelt, handelt es sich um einen Fall der Mindestbemessungsgrundlage gemäß §10 Abs.5 UStG i.V.m. §10 Abs.4 UStG 1999. In diesem Fall sind die Kosten der privaten Pkw-Nutzung als Bemessungsgrundlage anzusetzen.

Dabei bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Überlassung des Firmen-Pkw zu schätzen. Die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten dürfen nicht von der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Dieser Wert ist der Nettowert, auf den die USt. aufzuschlagen ist (vgl. BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324).

Wird der Nutzungswert für lohnsteuerliche Zwecke nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt, so ist auch für umsatzsteuerliche Zwecke zwingend von dem so ermittelten Nutzungsverhältnis auszugehen (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324). Dieses Nutzungsverhältnis ist auf die ermittelten Kosten anzuwenden, ein Ausscheiden der nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten von der Bemessungsgrundlage ist unzulässig.

Wird der Nutzungswert für lohnsteuerliche Zwecke nach der 1%-Methode des Abschn.31 Abs.7 Nr.1 LStR ermittelt, so kann aus Vereinfachungsgründen von diesem Wert auch bei der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage ausgegangen werden. Es handelt sich bei diesem Wert um einen Bruttowert, aus dem die USt. herauszurechnen ist (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324). Ein pauschaler 20%-Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ist in diesem Fall unzulässig.

Eine Begrenzung des Vorsteuerabzugs gemäß §15 Abs.1b UStG 1999 auf 50% tritt nicht ein.

In diesem Bereich hat sich keine Änderung gegenüber den bisherigen Regelungen ergeben.

2. Unentgeltliche Leistungen

Die Finanzverwaltung geht nur im Ausnahmefall von einer unentgeltlichen Leistung an den Arbeitnehmer aus. Dies etwa, wenn die vereinbarte private Nutzung des Firmen-Pkw derart gering ist, daß sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt; anders formuliert leistet der Arbeitnehmer seine Arbeit, unerheblich, ob er den Firmen-Pkw privat nutzen zu kann oder nicht. Darüber hinaus muß nach den objektiven Gegebenheiten ausgeschlossen sein, daß der Firmen-Pkw weitergehend durch den Arbeitnehmer privat genutzt wird (BMF-Schr. v. 11.3.1997, BStBl. I 1997, 324).

Bei der privaten Nutzung eines Firmen-Pkw durch einen Arbeitnehmer handelt es sich in diesem Fall um eine einer sonstigen Leistung gleichgestellten andere sonstige Leistung (§3 Abs.9a Nr.2 UStG 1999).

Die USt. ist nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen (§10 Abs.4 Nr.4 UStG 1999). Nicht mit Vorsteuer belastete Kosten sind nicht von der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein Nettowert, auf den die USt. aufzuschlagen ist.

Aus Vereinfachungsgründen wird seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Hierbei handelt es sich dann um einen Bruttowert, aus dem die USt. herauszurechnen ist. Ein pauschaler 20%-Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ist in diesem Fall ebenfalls unzulässig.

Eine Begrenzung des Vorsteuerabzugs gemäß §15 Abs.1b UStG 1999 auf 50% tritt nicht ein.

War es bislang möglich, aus der Bemessungsgrundlage die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten auszuscheiden, bzw. einen 20%-igen Pauschalabschlag vorzunehmen (1%-Methode), so ist dies ab dem 1.4.1999 nicht mehr möglich. Bei den übrigen Änderungen handelt es sich lediglich um den Ersatz der bisherigen Verwaltungsanweisungen durch eine gesetzliche Regelung, die faktisch jedoch keine weiteren Änderungen beinhalten.

III. Zusammenfassung

Für den Anwender ergeben sich aufgrund der gesetzlichen Neuregelungen zwei signifikante Auswirkungen:

-- Die Vereinfachung im Bereich der Besteuerung der Nutzung von Firmen-Pkw durch Unternehmer ist zumindest aus administrativer Sicht zwar insgesamt begrüßenswert, die Fortführung der bisherigen Regelung für "Altfahrzeuge" führt jedoch in der wohl nicht sehr kurzen Übergangszeit zu Mehraufwand. Durch die unterschiedliche Behandlung von Alt- und Neufahrzeugen ist bei der Vorsteuerschlüsselung und Umsatzversteuerung Vorsicht geboten. Eine getrennte Kontierung dieser Fahrzeuge ist dringend empfehlenswert.

-- Der Wegfall der Möglichkeit des Ausscheidens nicht mit Vorsteuer belasteter Kosten bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für unentgeltlich an Arbeitnehmer überlassene Pkw stellt einen deutlichen Nachteil gegenüber der bisherigen Regelung dar.
 
 
 
 

* KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft, Bremen.