Doppelbesteuerung: Begrenzte Verrechenbarkeit von Darlehensverlusten des inländischen Gesellschafter einer US-Personengesellschaft

EStG § 2 a Abs. 1, 2

Gewährt der (inländische) Gesellschafter einer US-amerikanischen gewerblich tätigen Personengesellschaft dieser Gesellschaft ein Darlehen und geht dieses aufgrund des wirtschaftlichen Zusammenbruchs der US-Gesellschaft verloren, so ist der daraus entstehende Verlust nur begrenzt verrechenbar i.S.d. § 2 a Abs. 1 EStG.

BFH, Urt. v. 17.11.1999 -- I R 7/99

Aus den Gründen:

I.

Der im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kl. war seit 1.10.1982 zusammen mit einem amerikanischen Staatsbürger Gesellschafter der A, einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Am Gesellschaftsanteil des Kl. war die ebenfalls unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kl.in mit 50 % beteiligt.

Zweck der A war in erster Linie, bebauten oder unbebauten Grundbesitz "aufzufinden, zu kaufen, zu entwickeln, zu besitzen und zu betreiben". So erwarb sie am 4.8.1982 in Texas, USA, ein bebautes Grundstück, das sie am 20.7.1984 wieder veräußerte. Ferner war sie zu 20 % an einer limited partnership beteiligt, die ein Shoppingcenter errichtet und Ende 1986 wieder veräußert hatte. Außerdem erwarb A am 3.5.1985 in Texas zum Zweck der weiteren Bebauung ein Grundstück, das wegen des damaligen Zusammenbruchs des Immobilienmarkts in den USA von der finanzierenden Bank im Jahr 1990 verwertet wurde.

Die Kläger gewährten A verzinsliche Darlehen. Die Zinsen wurden im wesentlichen auf besonderen Gesellschafterkonten gutgeschrieben und gingen zusammen mit den Darlehensvaluten infolge des wirtschaftlichen Zusammenbruchs der A im Streitjahr 1994 verloren.

Mit Feststellungsbescheid v. 6.2.1996 setzte das FA für das Streitjahr die Einnahmen aus Kapitalvermögen sowie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit jeweils 0 DM gegenüber den Klägern als inländische Beteiligte der A fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das FA behandelte die erklärten Einkünfte in der Einspruchsentscheidung insgesamt als gewerbliche und ließ die aufgelaufenen Zinsforderungen zum Abzug zu. Den sich daraus ergebenden Verlust verteilte es auf die beiden Kläger und stellte entsprechende Einkünfte nach § 2 a S. 1 EStG fest. Der Verlust der Gesellschafterdarlehen blieb unberücksichtigt.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG ... .

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Das FA hat den Verlust der Darlehensvaluten zu Recht weder in einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a noch nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977 als unbeschränkt ausgleichsfähige inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.

1.

A ist nach den Feststellungen des FG eine US-amerikanische Personengesellschaft, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag den Zweck hat, in erster Linie bebauten oder unbebauten Grundbesitz aufzufinden, zu verkaufen, zu entwickeln, zu besitzen und zu betreiben. Die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kläger erzielen aufgrund ihrer Beteiligung nur dann gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn die Tätigkeit der A als sog. gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren ist (vgl. z.B. BFH v. 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 = BStBl. II 1995, 617; vgl. auch BFH v. 18.5.1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BFH/NV 1999, 1553; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 18. Aufl., § 15 Rn. 51 ff.). Sollte dies zu verneinen sein und sollten somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, so könnte der Verlust der Darlehensvaluten schon nach allgemeinen Einkunftsermittlungsgrundsätzen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) nicht berücksichtigt werden. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach dem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ist eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG läßt Teilwertabschreibungen bei Überschußeinkunftsarten nicht zu (vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, aaO, § 9 Rn. 176; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rn. I 16). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Sollten die Einkünfte der A nach den Grundsätzen zum sog. gewerblichen Grundstückshandel solche aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 EStG sein, so könnten die aus der Teilwertabschreibung gemäß § 5 Abs. 1 und 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG resultierenden Darlehensverluste nicht als unbeschränkt ausgleichsfähige negative Einkünfte festgestellt werden.

2.

Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 sind nur die einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen. Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von der inländischen Besteuerung freizustellen sind (sog. Freistellungsmethode; s. hier Art. 23 Abs. 2 a DBA-USA 1989), können daher nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt werden. Dies gilt auch für negative Einkünfte. Diesem systematischen Ansatz ist auch der Gesetzgeber gefolgt (vgl. z. B. § 2 a Abs. 3 EStG 1990).

Die sich hieran im Grundsatz anschließende Frage, ob die Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an der A gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Inland einkommensteuerpflichtig sind, kann der Senat letztlich offen lassen. Sollten sie abkommensrechtlich von der inländischen Besteuerung freizustellen sein (vgl. zum DBA-USA 1959/1964 BFH v. 27.2.1991 I R 15/89, BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444; v. 27.2.1991 I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; v. 31.5.1995 I R 74/93, BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683), so wäre der Antrag der Kläger, den Darlehensverlust als "einkommensteuerpflichtige" Einkünfte festzustellen, schon aus diesem Grund zurückzuweisen. Sollten sie aufgrund des DBA-USA v. 29.8.1989 nicht von der inländischen Besteuerung freizustellen sein (vgl. Art. 11 Abs. 3, Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA; Verhandlungsprotokoll Nr. 21 a bb zu Art. 23 DBA-USA; DB, DStR 1991, 708; Busl, RIW 1991, 847), und wäre damit die Anrechnungsmethode anzuwenden, so wären sie zwar im Inland steuerpflichtig i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977. Ihrer unbeschränkten Abzugsfähigkeit stünde aber § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG entgegen. Der Streitfall bietet daher keine Gelegenheit, auf die Kritik an der Rspr. des Senats zu Art. III Abs. 5, Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965 einzugehen (vgl. z. B. Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. I Rn. 27 f; Köhler, RIW 1991, 1024; Debatin, BB 1992, 1181; zust. Fischer-Zernin, RIW 1991, 493).

3.

Gemäß § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden.

Diese negativen Einkünfte sind dem Grunde und der Höhe nach nach den allgemeinen Einkunftsermittlungsvorschriften zu ermitteln.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG sind Darlehen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und als solches in den Betriebsvermögensvergleich der Personengesellschaft mit einzubeziehen (st. Rspr. des BFH, vgl. Schmidt, aaO, § 15 Rn. 480, m.w.N.). Der Verlust des Gesellschafterdarlehens mindert den Aufgabegewinn der Personengesellschaft bzw. des Gesellschafters (z. B. BFH v. 12.7.1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30 = BStBl. II 1991, 64; v. 19.5.1993 I R 60/92, BFHE 171, 293 = BStBl. II 1993, 714; Schmidt, aaO, § 15 Rn. 544).

b) Ist der Gesellschafter an einer (ausländischen) Personengesellschaft beteiligt und unterhält diese eine Betriebsstätte im Ausland, so erzielt er Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen (gewerblichen) Betriebsstätte i.S.d. § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt im Streitfall schon deswegen, weil die A nur eine einzige Betriebsstätte unterhielt, die zudem im Ausland lag.

c) Nicht gesetzlich geregelt ist, wie die auf die ausländische Betriebsstätte i.S.d. § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG entfallenden negativen Einkünfte zu ermitteln sind, insbesondere ob Gesellschafterdarlehen und ihr Verlust der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.

Insoweit ist auf die Grundsätze zurückzugreifen, die Rechtsprechung und Literatur zu der vergleichbaren Abgrenzungsproblematik bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, § 2 AIG, § 2 a Abs. 3 EStG, § 2 Abs. 1 S. 1, § 9 Nr. 3 GewStG entwickelt haben. Danach beantwortet sich die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, nach dessen wirtschaftlicher Zugehörigkeit; d. h. der jeweiligen Betriebsstätte werden die persönlichen und sachlichen Mittel zugerechnet, die mit der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen. Dabei wird die Betriebsstätte als wirtschaftliche Einheit angesehen. Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen vom Stammhaus oder von der Betriebsstätte getragen werden. Die Betriebsstätte wird demgemäß wie ein selbständiges Unternehmen behandelt und ihr Gewinn auf der Grundlage dessen ermittelt, was durch ihre Tätigkeit und Existenz erwirtschaftet wurde (vgl. z.B. BFH v. 20.7.1988 I R 49/84, BFHE 154, 465 = BStBl. II 1989, 140; v. 29.1.1964 I 152/61 S, BFHE 78, 428 = BStBl. III 1964, 165; v. 21.4.1971 I R 200/67, BFHE 102, 524 = BStBl. II 1971, 743; zum Bewertungsrecht s. BFH v. 29.7.1992 II R 39/89, BFHE 168, 431 = BStBl. II 1993, 63; v. 12.1.1994 II R 95/89, BFH/NV 1994, 690). Dieselben Grundsätze gelten mangels entgegenstehender Regelung für § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. z. B. Mössner in Kirchhof/Söhn, aaO, § 2 a Rn. B 47; Bopp in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 a EStG Rn. 36, E 21; Wied in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2 a EStG Rn. 36).

Da die streitgegenständlichen Darlehen ausschließlich dazu dienten, der A den Ankauf von Grundstücken in den USA zu finanzieren, und die Rückzahlung der Darlehen an dem wirtschaftlichen Zusammenbruch der A scheiterte, steht der Verlust der Darlehen ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ausländischen Betriebsstätte.

d) Die Grundsätze der Entscheidungen des erkennenden Senats in BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444 und in BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683 zur "tatsächlichen" Zugehörigkeit einer Darlehensforderung i.S.d. Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1954/1965 gelten im Rahmen des § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht. Abkommensrecht und nationales Recht bewegen sich insoweit auf unterschiedlichen Ebenen und haben ein eigenes Begriffsverständnis (vgl. Köhler, RIW 1991, 1024). Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die genannten Entscheidungen, die zur Besteuerung von Zinseinnahmen aus Darlehen ergangen sind, auch Wertverluste der Darlehensforderung selbst erfassen (bejahend z.B. Piltz in Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, 1993, 21 [43]).

aa) § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG spricht von negativen Einkünften aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte, Art. VII Abs. 3 USA-DBA 1954/1965 davon, daß eine Forderung "tatsächlich" zu einer Betriebsstätte gehört. Schon der Wortlaut der Normen unterscheidet sich erheblich. Hinzu kommt, daß im Streitjahr das DBA-USA 1954/1965 nicht mehr anzuwenden ist und die vergleichbaren Vorschriften des DBA-USA 1989 auf eine tatsächliche Zugehörigkeit der Darlehensforderung zur Betriebsstätte nicht abstellen (vgl. insbesondere Art. 11 Abs. 3 DBA-USA; Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 11 DBA-USA Rn. 97).

bb) Außerdem sind die genannten Entscheidungen zu der rein abkommensrechtlichen Frage ergangen, in welchem Vertragsstaat die Zinsen aus einer Forderung des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft besteuert werden können, d.h. ob sie zu den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. III Abs. 1 DBA-USA 1959/1964 gehören oder wegen Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965 den Zinseinkünften i.S.d. Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/1965 zuzuordnen sind. Eine derartige Aufspaltung von Einkunftsarten ist für das innerstaatliche Recht, d.h. im Rahmen des hier anzuwendenden § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, entscheidungsirrelevant.

cc) Die Auslegung von Abkommensvorschriften wird zudem von der Teleologie der DBA im allgemeinen und ggf. auch vom Gedanken der Entscheidungsharmonie im besonderen geprägt (vgl. z.B. BFH v. 24.3.1999 I R 114/97, BFHE 188, 315; Vogel, aaO, Einleitung, Rn. 74 ff.). Demgegenüber dient § 2 a EStG der Eindämmung sog. unerwünschter Steuervermeidung (BT-Drucks. 9/2074, S. 64). Seine Auslegung hat sich an diesem (andersartigen) Zweck der Norm zu orientieren.

Da nach h. M., die auch § 2 a EStG zugrunde liegt (vgl. BT-Drucks., aaO), negative Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte unter Berücksichtigung der im allgemeinen vereinbarten Freistellungsmethode ohnehin der inländischen Verlustberücksichtigung entzogen sind, betrifft § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorrangig ausländische Betriebsstätten in solchen Staaten, mit denen kein DBA besteht (vgl. BT-Drucks. 9/2074, S. 64). In diesen Fällen ist es ohnehin ausgeschlossen, bei Auslegung des § 2 a Abs. 1 EStG auf abkommensrechtliche Zuordnungsnormen Rückgriff zu nehmen. Vor diesem Hintergrund macht es daher keinen Sinn, die Auslegung des § 2 a Abs. 1 EStG an möglicherweise sogar unterschiedlich formulierten Abkommensregelungen zu orientieren (vgl. z. B. Art. VII Abs. 3 DBA-USA 1959/1965; Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989).

Dementsprechend wird in der Literatur auch überwiegend die Auffassung vertreten, der Begriff "Betriebsstätte" i.S.d. § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG sei wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG i.S.d. § 12 AO 1977 und nicht im Sinne des Abkommensrechts zu definieren (vgl. z. B. Schmidt/Heinicke, aaO, § 2 a Rn. 12; Wied in Blümich, aaO, Rn.34; Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 2 a EStG Rn. 59; a. A. Bopp in Herrmann/Heuer/Raupach, aaO, § 2 a EStG Rn. 36; Manke, DStZ 1984, 235).

e) Entgegen der Auffassung der Kl.in scheitert die Anwendung des § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG auch nicht daran, daß § 2 a Abs. 1 Nr. 5 EStG Darlehensverluste gesondert erwähnt und diese Vorschrift nur den Abzug negativer Einkünfte aus partiarischen Darlehen beschränkt. § 2 a Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält insoweit keine Einschränkung der in Nr. 2 getroffenen Regelung, sondern vielmehr eine hiervon unabhängige Verrechnungsbeschränkung für Darlehensverhältnisse, die nicht mit einer Auslandsbetriebsstätte zusammenhängen.

Der Wortlaut des § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG bietet für eine Abspaltung negativer Einkünfte aus Gesellschafterdarlehen keinen Anhaltspunkt. Da eine Aufspaltung der gewerblichen Einkünfte § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG widersprechen würde, hätte es hierfür einer besonderen gesetzlichen Regelung bedurft.

Gegenteiliges läßt sich nicht der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 9/2074, S. 64) entnehmen. Danach enthält die Aufzählung in § 2 Abs. 1 EStG zwar keine Einkunftsarten im technischen Sinn, sondern umschreibt den Bereich, in dem "unerwünschte" Verlustzuweisungen in erster Linie eine Rolle spielen. Die Umqualifizierung von Einkunftsarten nach dem Subsidiaritätsprinzip (§ 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG) oder nach § 8 Abs. 2 KStG hat "infolgedessen keinen Einfluß auf die Regelung des § 2 a". Dies besagt nur, daß eine Umqualifizierung die Regelungen des § 2 a EStG unberührt läßt. So werden Einkünfte einer Kapitalgesellschaft ohne ausländische Betriebsstätte i.S.d. § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG aus der Gewährung eines partiarischen Darlehens an einen ausländischen Schuldner nicht deswegen von der Regelung in § 2 a Abs. 1 Nr. 5 EStG ausgenommen, weil die inländische Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG stets gewerbliche Einkünfte hat (vgl. z. B. Krabbe, RIW 1983, 42; Bopp in Herrmann/Heuer/Raupach, aaO, § 2 a EStG Rn. 32; Schmidt/Heinicke, aaO, § 2 a Rn. 6; Mössner in Kirchhof/Söhn, aaO, § 2 a, B 9, 11; Wied in Blümich, aaO, § 2 a EStG Rn. 24; Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, aaO, § 2 a EStG Rn. 49). Nicht aber sind Einkünfte aus dem Ergebnis einer ausländischen Betriebsstätte auszugliedern, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer der übrigen Nummern des § 2 a Abs. 1 EStG erfüllt sind (vgl. auch Portner in Lademann, EStG, § 2 a Rn. 50). Auch wird die Herausnahme von Darlehensverlusten im Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte dem Zweck der Norm (Vermeidung unerwünschter Verlustzuweisungen) nicht gerecht.

f) Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch nicht in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Verlustverrechnung unerwünscht ist. Wenn nach der Gesetzesbegründung § 2 a Abs. 1 EStG unerwünschte Verlustzuweisungen zurückdrängen soll (BT-Drucks. 9/2074, S. 64), so werden damit nur Anlaß und Zweck des Gesetzes umschrieben. Zum Tatbestandsmerkmal ist die unerwünschte Verlustverrechnung nicht geworden. So werden von § 2 a Abs. 1 EStG auch Verluste aus ausländischen Betriebsstätten erfaßt, die in anderen Veranlagungszeiträumen Gewinne aufweisen (vgl. z. B. BFH v. 26.3.1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327 = BStBl. II 1991, 704 unter III.1.d). Verfassungsrechtlich sind hiergegen keine Einwendungen zu erheben (BVerfG v. 27.3.1998 2 BvR 220/92, IStR 1998, 344, und 2 BvR 2058/92, IStR 1998, 376).

4.

Aufgrund des § 2 a Abs. 1 EStG können die Darlehensverluste auch nicht bei der Feststellung des Steuersatzeinkommens berücksichtigt werden (BT-Drucks. 9/2074, S. 64; BFH v. 17.10.1990 I R 182/87, BFHE 162, 307 = BStBl. II 1991, 136), so daß auch im Rahmen des § 180 Abs. 5 AO 1977 die Frage offen bleiben kann, ob die Darlehenseinkünfte abkommensrechtlich von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind (vgl. auch Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, aaO, § 2 a EStG Rn. 34 ff.). sg
 

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