Die Reform der Unternehmensbesteuerung vor verfassungsrechtlichen Hürden
Nach der Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wurde nunmehr auch die bereits Ende letzten Jahres angekündigte Unternehmenssteuerreform als "das Steuerreformwerk" der rot-grünen Bundesregierung auf den Weg gebracht. Die "Brühler Empfehlungen" der eingesetzten Expertenkommission sollen konkrete Vorschläge vorgeben, wie der Grundgedanke einer rechtsformneutralen Unternehmenssteuer, nach der alle Unternehmenseinkünfte mit insgesamt höchsten 35 % besteuert werden, umgesetzt werden könnte (GmbHR 1999, 598 – in diesem Heft – Volltext).
Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern
Kapitalgesellschaften sowie deren Anteilseigner sind nach dem vorgeschlagenen Konzept insbesondere durch die avisierte Einführung einer einheitlichen Definitivbelastung unabhängig von Ausschüttung oder Thesaurierung erwirtschafteter Gewinne betroffen. Dazu soll das derzeitige körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren abgeschafft werden und – neben der unveränderten Gewerbesteuererhebung – eine Besteuerung der Gewinne in Höhe von zunächst 28 % und später lediglich 25 % stattfinden. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung wird empfohlen, mit Definitivsteuer belastete und an die Anteilseigner ausgeschüttete Gewinne im Rahmen deren Einkommensteuererklärung nur mit der Hälfte des ausgeschütteten Betrags in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei einem Körperschaftsteuersatz von 25 % und einem persönlichen Einkommensteuersatz von 48,5 % würde dies ab 2001 zu einer Gesamtsteuerbelastung der ausgeschütteten Dividende i.H.v. 43,2 % führen, also einer deutlichen Steuerminderung im Vergleich zum persönlichen Einkommensteuersatz. Bei niedrigeren persönlichen Steuersätzen der Anteilseigner kehrt sich dieses Bild jedoch um; bei persönlichen Einkommensteuersätzen von z. B. 40 % bzw. 30 % ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung der ausgeschütteten Dividenden von 40 % bzw. 36,2 %. Von einer maximalen Besteuerung der Unternehmensgewinne mit 35 % kann wohl keine Rede sein. Auch führt das vorgeschlagene Verfahren zu einer relativen Schlechterstellung niedriger Einkommensbezieher. Deutlich wird zudem, daß das pauschale Halbeinkünfteverfahren die Qualitäten des zwar komplizierten aber zumindest im nationalen Bereich funktionierenden Anrechnungsverfahrens nicht erreicht, das letztlich stets eine steuerliche Belastung in Höhe des persönlichen Einkommensteuersatzes der Anteilseigner sicherstellt. Zwar ist eine Anpassung vor dem Hintergrund europäischer Harmonisierungsbestreben angebracht; mit Ausnahme von Luxemburg werden in der Europäischen Union jedoch andere Verfahren eingesetzt.
Besteuerung von Personengesellschaften
Für die Besteuerung von Personengesellschaften sind den Brühler Empfehlungen vier unterschiedliche Vorschläge zu entnehmen, die alle auf die steuerliche Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften abzielen (sollen). Es ist entweder eine Option auf die Besteuerung in Anlehnung an das oben dargestellte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften vorgesehen, oder die Sondertarifierung nicht entnommener, also thesaurierter Gewinne mit Körperschaftsteuersatz, oder die Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensermittlung der Gesellschaften sowie eine Herabsenkung der Sondertarifierung i.S.d. § 32 c EStG auf 35 %.
Verfassungkonformität der Reformvorschläge
Während die beiden letztgenannten Vorschläge im Hinblick auf den Vorlagebeschluß des BFH vom 24.2.1999 -- I R 171/96 (GmbHR 1999, 621 – in diesem Heft – (Volltext) bereits durch die eingesetzte Kommission selbst abgelehnt bzw. für zumindest bedenklich gehalten werden, erscheinen letztlich sämtliche Empfehlungen für die laufende Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowohl in Anlehnung an die verfassungsrechtlichen Bedenken des BFH im o. g. Vorlagebeschluß als auch im Hinblick auf das Grundverständnis einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mehr als zweifelhaft.
In dem genannten Vorlagebeschluß befaßt sich der erkennende Senat mit der Vereinbarkeit des § 32 c EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG. Als unvereinbar mit diesem Grundsatz hält er zum einen die Begünstigung gewerblicher Gewinne (Einkünfte) im Vergleich zu den anderen Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes – auch den Einkünften aus Kapitalvermögen –, da eine Sondertarifierung einzelner Einkunftsarten ohne sachliche Gründe nicht gerechtfertigt sei. Die Belastung gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer stellt nach Ansicht des BFH ausdrücklich keinen solchen Grund da. Ebenso als unvereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz wird der Auschluß des Sondertarifes auf gewerbliche Einkünfte, sofern diese den Mindestbetrag von 100.278 DM nicht überschreiten, angesehen. Dies widerspricht nach Auffassung des BFH der systemprägenden Grundentscheidung des EStG für eine progressiv gestalteten Tarif, wonach im Sinne der verhältnismäßigen Gleichheit der wirtschaftlich Leistungsfähigere einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen hat als der wirtschaftlich Schwächere.
Genau diese Prinzipien werden durch die vorgeschlagene Dividendenbesteuerung nach Halbeinkünfteverfahren nahezu ausgehoben. Die dargestellte Schlechterstellung von Anteilseignern mit niedrigen persönlichen Steuersätzen folgt regelrecht einem umgekehrten Progressionsverlauf, da mit abnehmendem Steuersatz die Differenz zwischen persönlichem Grenzsteuersatz und höherer Gesamtsteuerbelastung der ausgeschütteteten Gewinne zunimmt.
Ziel muß die Stärkung der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sein
Insgesamt zeigen die Brühler Empfehlungen
wohl auftragsgemäß eine Weg zur Erreichung der dringend notwendigen
Reduktion der Unternehmenssteuerbelastung auf. Vor dem Hintergrund zu erwartender
Überprüfungen jedes Reformvorhabens auf seine Verfassungskonformität
drängen sich jedoch insbesondere aufgrund des Vorlagebeschlusses des
BFH v. 24.2.1999 (aaO – Volltext)
erhebliche Zweifel auf, ob der
vorgeschlagene Weg letztlich gangbar ist. Zwar wäre zu wünschen,
daß durch ein ausgereiftes Reformkonzept endlich wieder Planungssicherheit
für alle wirtschaftlich Agierenden erreicht wird. Jedoch hilft eine
verminderte Besteuerung thesaurierter Unternehmensgewinne nur bedingt,
die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit insgesamt zu erhöhen.
Die Unternehmenssteuerreform sollte sich nicht nur hierauf beschränken.