FGO § 60 Abs. 3; DBA-Österreich Art.4, Art.14; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AIG § 2 Abs. 1; BewG § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2; AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 3; BGB § 242
1. Bei einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung sind die Erben eines verstorbenen Mitunternehmers notwendig beizuladen. Sind diese unbekannt, ist für den Prozeß ein Pfleger zu bestellen.
2. Hat der Kläger seine Klagebefugnis nicht dargetan (§ 40 Abs. 2 FGO), so kann eine notwendige Beiladung wegen offensichtlicher Unzulässigkeit der Klage unterbleiben.
3. Die zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entwickelten Gewinnermittlungsgrundsätze gelten auch, wenn eine inländische KG an einer österreichischen GmbH & Co. KG beteiligt ist.
4. Die (jüngere) Rechtsprechung des BFH zur Gewinnermittlung bei Leistungsaustausch zwischen Schwestergesellschaften bzw. mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung berührt nicht die Gewinnermittlungsgrundsätze bei unmittelbaren Leistungsbeziehungen zwischen mitunternehmerischer Ober- und Untergesellschaft.
5. Ist eine inländische KG an einer österreichischen GmbH & Co. KG beteiligt, so sind Darlehen und Bürgschaften der inländischen KG an die bzw. zugunsten der österreichischen KG und die Beteiligung der inländischen KG an der österreichischen Komplementär-GmbH nicht in der Steuerbilanz der inländischen KG zu erfassen. Die mitunternehmerischen Gewinne/Verluste der österreichischen GmbH & Co. KG können – soweit nicht § 2 Abs. 1 AIG (heute: § 2 a Abs. 3 EStG) greift – nur in Österreich besteuert werden.
BFH, Urt. v. 24.3.1999 – I R 114/97
Gründe:
A.
Kl. ist eine GmbH & Co. KG, die in den Streitjahren (1981 bis 1986) zunächst aus einer Komplementär-GmbH und fünf Kommanditisten bestand. Einer der Kommanditisten (O) schied mit Wirkung zum 1.7.1984 aus der Kl. aus. Er verstarb im Jahr 1991.
Bereits vor den Streitjahren hatte die Kl. zur Ausweitung ihres Geschäftsbetriebs eine österreichische GmbH & Co. KG (A-KG) gegründet, deren alleinige Kommanditistin sie war. Sie hielt ferner seit 1978 sämtliche Anteile an der österreichischen Komplementär-GmbH (A-GmbH). Durch Beschl. des Handelsgerichts Wien v. 29.10.1981 wurde über das Vermögen der A-KG das Vergleichsverfahren eröffnet, das später in ein Anschlußkonkursverfahren überging.
In den Jahren 1976 und 1978 hatte die Kl. der A-KG "Unterstützungszahlungen" in einer Gesamthöhe von 1,2 Mio. DM gewährt, die sie in ihren Vorjahresbilanzen als Darlehensforderungen ausgewiesen hatte. Bei einer Vor-Betriebsprüfung war diese Aktivierung rückgängig gemacht worden. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre beantragte die Kl., die Darlehensforderungen erneut zu aktivieren und wegen der Eröffnung des Vergleichsverfahrens im Streitjahr 1981 auf 0 DM abzuschreiben.
Zur Absicherung von Krediten, die die A-KG aufgenommen hatte, hatte die Kl. ferner gegenüber Banken Ende der 70iger Jahre Bürgschaften übernommen, aufgrund derer sie in den Streitjahren in Anspruch genommen wurde. Sie zahlte hierfür – neben Zinsen und Avalgebühren – 1981 488.488 DM und stellte für künftige Zahlungen 1.104.886 DM zurück. Die Rückstellung löste sie in den Streitjahren entsprechend den tatsächlichen Zahlungen auf. Im Jahr 1982 fielen noch weitere Bürgschaftsaufwendungen i.H.v. 990 DM an.
Die Kl. aktivierte ihre Beteiligung an der A-KG und an der A-GmbH in ihren Steuerbilanzen und schrieb diese nach Eröffnung des Vergleichs- bzw. Konkursverfahrens der A-KG auf 0 DM ab.
Das FA erkannte im Anschluß an die Außenprüfung der Streitjahre weder die Teilwertabschreibungen auf das Darlehen noch auf die Beteiligungen an und behandelte die sich aus den Bürgschaftsverpflichtungen zugunsten der A-KG ergebenden Aufwendungen als Privatentnahmen. Das anschließende Klageverfahren, in dem die Kl. ihren Standpunkt, auch der Verlust des Wertes ihrer Kommanditbeteiligung mindere ihren (eigenen) Steuerbilanzgewinn, aufgab, hatte keinen Erfolg (EFG 1998, 480). Von einer Beiladung der Erben des O hat das FG mit der Begründung abgesehen, daß es diese nicht habe ermitteln können.
Mit ihrer Revision rügt die Kl. Verletzung der Art.4, 11 Abs. 4 DBA-Österreich, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO 1977 und § 181 Abs. 1 S. 3 AO 1977 und § 163 AO 1977 und beantragt,
1. das Urteil des FG aufzuheben,
2. die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Veranlagungszeiträume 1981 bis 1985, die Bescheide über die Gewerbesteuermeßbescheide für die Erhebungszeiträume 1981 bis 1985 und die Bescheide über den Einheitswert auf den 1.1.1982, 1.1.1983, 1.1.1984, 1.1.1985, 1.1.1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.8.1989 zu ändern, wobei folgendes zu berücksichtigen ist:
a) Die gewinnmindernde Abschreibung des im Kalenderjahr 1976 von der Kl. an die A-KG gewährten Darlehens im Veranlagungsjahr 1981 i.H.v. 200.000 DM,
b) die gewinnmindernde Abschreibung des im Kalenderjahr 1978 von der Kl. an die A-KG gewährten Darlehens im Veranlagungsjahr 1981 i.H.v. 1 Mio. DM,
c) die gewinnmindernde Abschreibung der Beteiligung an der A-GmbH im Veranlagungsjahr 1981 i.H.v. 41.028 DM,
d) die gewinnmindernde Berücksichtigung von Bürgschaftsaufwendungen, Avalgebühren und Zinsen im Jahre 1981 i.H.v. 1.624.339,45 DM und im Jahre 1982 i.H.v. 990 DM, die von der Kl. im Zusammenhang mit der Absicherung von Krediten an die A-KG geleistet wurden und
e) die vermögensmindernde Berücksichtigung von Rückstellungen
für drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaft in folgender Höhe:
| 31.12.1981/1.1.1982 | 1.104.886,45 DM |
| 31.12.1982/1.1.1983 | 766.554,69 DM |
| 31.12.1983/1.1.1984 | 466.554,69 DM |
| 31.12.1984/1.1.1985 | 166.554,69 DM |
| 31.12.1985/1.1.1986 | 85.269,14 DM |
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
B.
Die Revision ist betreffend Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1.1.1984 unzulässig, betreffend Gewinnfeststellung 1981, 1982 und Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1982, 1.1.1983 begründet und im übrigen unbegründet.
I.
Die Revision in Sachen Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1984 ist unzulässig, da das FG hierüber nicht entschieden hat und es daher an einer Beschwer durch das angefochtene Urteil fehlt (vgl. z.B. Gräber/Ruban, FGO, 4. Aufl., Vor § 115 Rn. 12, m.w.N.).
II.
In Sachen Gewinnfeststellung 1983 bis 1985 ist die Revision schon mangels Klagebefugnis unbegründet. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kl. geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Da ertragsteuerlich die Behandlung der Darlehen, der Beteiligung an der A-GmbH und die Bürgschaftsverpflichtungen nur die Streitjahre 1981 und 1982 betreffen (s. auch Klageantrag), fehlt es insoweit an einer Beschwer für die übrigen Streitjahre.
III.
In Sachen Gewinnfeststellung 1981, 1982 und Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1982, 1.1.1983 ist die Vorentscheidung wegen unterlassener notwendiger Beiladung aufzuheben.
1. Nach § 60 Abs. 3 S. 1 FGO sind Dritte zu einem FG-Verfahren beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie am Verfahren derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nur für diejenigen Mitberechtigten nicht, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 S. 2 FGO). Aus der genannten Regelung folgt nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, daß zum Klageverfahren einer Personenhandelsgesellschaft in Sachen Gewinnfeststellung oder Einheitswert des Betriebsvermögens ein von der Feststellung betroffener, aber später ausgeschiedener Gesellschafter notwendig beizuladen ist (vgl. z.B. BFH v. 19.6.1990 – VIII B 3/89, BFHE 161, 404 = BStBl. II 1990, 1068; v. 28.6.1995 – II R 35/94, BFH/NV 1996, 146; v. 10.2.1988 – VIII R 352/82, BFHE 152, 414 = BStBl. II 1988, 544; v. 9.4.1991 – IX R 78/88, BFHE 163, 517 = BStBl. II 1991, 809). Ist der nach diesen Grundsätzen beizuladende Gesellschafter zwischenzeitlich verstorben, so sind dessen Erben beizuladen (BFH v. 23.5.1973 – I R 121/71, BFHE 110, 1 = BStBl. II 1973, 746; v. 17.5.1995 – II R 29/93, BFH/NV 1996, 49; in BFHE 152, 414 = BStBl. II 1988, 544). Notfalls ist die Bestellung eines Pflegers gem. § 1913 BGB in Betracht zu ziehen (BFH v. 24.6.1981 – I R 239/78, n.v.; vgl. ähnlich zum Fall einer gelöschten Komplementär-GmbH BFH v. 10.11.1993 – I R 68/93, BFH/NV 1994, 798, m.w.N.).
Allein der Hinweis des FG, aufgrund der bisherigen Ermittlungen sei die Person des Erben des O nicht feststellbar gewesen, rechtfertigt es nicht, von einer notwendigen Beiladung Abstand zu nehmen. Da das Unterlassen einer notwendigen Beiladung gegen die Grundordnung des Verfahrens verstößt und folglich von Amts wegen zu berücksichtigen ist, ist die Vorentscheidung insoweit wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Im 2. Rechtsgang wird das FG weitere Ermittlungen zur Person des Erben (z. B. Anfrage bei der letzten Ehefrau des O) anstellen und notfalls die Bestellung eines Pflegers für unbekannte Beteiligte nach § 1913 BGB veranlassen müssen.
2. Von einer Beiladung betreffend Gewinnfeststellung 1983 bis 1985 ist abzusehen, da insoweit die Klage offensichtlich unzulässig ist.
Wenngleich im Grundsatz auch bei einer unzulässigen Klage notwendig beizuladen ist, so entspricht es mittlerweile st. Rspr., daß eine notwendige Beiladung bei offensichtlicher Unzulässigkeit der Klage unterbleiben kann (z.B. BFH v. 9.5.1979 – I R 100/77, BFHE 128, 142 = BStBl. II 1979, 632; v. 15.5.1997 – IV R 85/96, BFH/NV 1997, 791, m.w.N.). Dies gilt insb., wenn die Klage – wie im Streitfall – mangels Klagebefugnis zu verwerfen ist, da nach ausdrücklichem Wortlaut des § 40 Abs. 2 FGO der Kl. geltend machen muß, in seinen Rechten verletzt zu sein.
3. Eine Beiladung in Sachen Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1985 und 1.1.1986 kommt nicht in Betracht, da O von diesen Feststellungen aufgrund seines Ausscheidens Mitte 1984 nicht mehr betroffen ist.
4. Da nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Mitunternehmerschaft Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist, sind die Mitunternehmer nicht am finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt. Die Erben des O sind in Sachen Gewerbesteuermeßbeträge nicht notwendig beizuladen (Glanegger/Güroff, GewStG, 3. Aufl., § 5 Rn. 13).
IV.
In der Sache kann die Revision, soweit über sie nach oben unter III. Gesagtem zu entscheiden ist, keinen Erfolg haben. Die Wertminderungen in der Beteiligung der Kl. an der A-GmbH, die von der Kl. der A-KG gewährten Darlehen und die aus den von ihr eingegangenen Bürgschaftsverpflichtungen resultierenden Verpflichtungen finden in der (eigenen) Steuerbilanz der Kl. nach deutschem Steuerrecht keinen Niederschlag. Sie sind in der Steuerbilanz der A-KG zu berücksichtigen, deren Einkünfte nach Art. 1, 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich im Inland nicht besteuert werden können.
1. Nach § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags besteht keine Bindung an einen Gewinnfeststellungsbescheid (st. Rspr., vgl. z.B. BFH v. 11.12.1997 – III R 14/96, BFHE 184, 177; v. 11.12.1998 – III R 14/96, FR 1998, 607).
a) Für die zu Gewerbesteuerzwecken durchzuführende Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften gelten im Prinzip dieselben Grundsätze wie für die Einkommensteuer (vgl. z.B. Glanegger/ Güroff, GewStG, 3. Aufl., § 7 Rn. 3, m.w.N.; Blümich/von Twickel, EStG, KStG, GewStG, § 7 Rn. 84). Zu den in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften gehört daher auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die von der Rspr. entwickelten Grundsätze zu Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben und Sonderbetriebsvermögen gelten gleichermaßen (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246 = BStBl. II 1993, 616, unter C.III.6.b]bb] m.w.N.). Daraus folgt für den Fall einer doppelstöckigen gewerblich tätigen Personengesellschaft – wie im Streitfall –, daß Vorgänge, die das aktive oder passive Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers betreffen und bei der Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft zu berücksichtigen sind, nicht noch einmal in der Steuerbilanz des Mitunternehmers angesetzt werden können.
b) Hierzu gehören nach st. Rspr. des BFH Verpflichtungen bzw. Aufwendungen, die sich aus einer gesellschaftlich veranlaßten Bürgschaftsübernahme des Mitunternehmers zugunsten der Unternehmerschaft ergeben (vgl. z. B. BFH v. 9.2.1993 – VIII R 29/91, BFHE 171, 419 = BStBl. II 1993, 747; v. 14.12.1995 – IV R 106/94, BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469, m.w.N.; Schmidt, EStG, § 15 Rn. 645, 524). Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Darlehensforderungen des Gesellschafters an die Mitunternehmerschaft (z.B. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BFHE 171, 293 = BStBl. II 1993, 714, m.w.N.). Darlehen und Bürgschaftsverpflichtungen werden danach als Einlage und damit als Eigenkapital der Untergesellschaft behandelt (vgl. z.B. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BFHE 171, 293 = BSTBl. II 1993, 714, m.w.N.; v. 14.12.1995 – IV R 106/94, BFHE 179, 368 = BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469 m.w.N.).
Auch dem Ansatz der mitunternehmerischen Beteiligung in der Handelsbilanz der Obergesellschaft kommt steuerrechtlich keine Bedeutung zu. Die Beteiligung des Mitunternehmers an der Komplementär-GmbH der (Unter-) KG gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft (st. Rspr., vgl. z.B. BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BFHE 178, 52 = BStBl. II 1995, 714 = GmbHR 1995, 915, m.w.N.; Schmidt, EStG, § 15 Rn. 714, m.w.N.).
c) Diese Grundsätze gelten auch, wenn die mitunternehmerische Beteiligung vom Mitunternehmer – wie im Streitfall – in einem Gewerbebetrieb gehalten wird. Seit der Entscheidung des erkennenden Senats vom 18.7.1979 – I R 199/75 (BFHE 128, 516 = BStBl. II 1979, 759) entspricht es st. Rspr. des BFH, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur als Qualifikationsnorm, sondern als Zurechnungsnorm zu beurteilen (vgl. z.B. BFH v. 28.11.1991 – XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377, m.w.N.; v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BFHE 173, 28 = BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261, m.w.N.).
Daran hat sich durch die (jüngere) Rspr. zum Leistungsaustausch zwischen Schwestergesellschaften/mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nichts geändert (vgl. BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, FR 1999, 260; v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28 = BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537; v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998, 328 = GmbHR 1997, 563; v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BFHE 175, 109 = BStBl. II 1996, 82 = GmbHR 1994, 813; v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BFHE 181, 1 = BStBl. II 1998, 325 = GmbHR 1996, 861; v. 16.12.1997 – VIII R 11/95, BFHE 185, 205 = BStBl. II 1998, 379 = GmbHR 1998, 392). Diese Entscheidungen betreffen nur das Konkurrenzverhältnis zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften und damit mittelbare Beteiligungsverhältnisse (BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BFHE 184, 512 = BStBl. II 1998, 254 = GmbHR 1998, 246), nicht aber die unmittelbaren steuerlichen Rechtsverhältnisse zwischen einer Obergesellschaft zur mitunternehmerischen Untergesellschaft. In diesem Sinne hat der BFH auch mit Entscheidung v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28 = BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537, die Entscheidung des erkennenden Senats v. 18.7.1979 – I R 199/75 (BFHE 128, 516 = BStBl. II 1979, 750 ausdrücklich bestätigt (vgl. auch Kempermann, FS Flick, S. 445 [449]; Schmidt, EStG, § 15 Rn. 605, 533).
d) Die Entscheidungen des BFH zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben allerdings die Diskussion erneut aufleben lassen, ob nicht generell zur sog. Subsidiaritätstheorie, die in der Lit. bis zur Entscheidung des Senats v. 18.7.1979 – I R 199/75 (BFHE 128, 516 = BStBl. II 1979, 750 überwiegend vertreten wurde, zurückgekehrt werden sollte (vgl. z. B. Schmidt, Freundesgabe für Haas, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, S. 321; Söffing, DB 1995, 1582; Söffing, BB 1997, 337; Bordewin, DStZ 1997, 98; Groh, DStZ 1996, 673; Kempermann, FS Flick, S. 449; R. Schmid, DStR 1997, 941; Neu, DStR 1996, 1757; Berz/Müller, DStR 1996, 1919; Patt/Rasche, GmbHR 1997, 481; Brandenberg, StbJb 1996/1997, S. 297; Neufang, INF 1996, 743). Der Senat sieht insb. aus Gründen der Rechtssicherheit und der gleichmäßigen steuerlichen Behandlung (Art. 3 GG) keinen Anlaß, von der mittlerweile ständigen und von ihm initiierten Rspr. des BFH wieder Abstand zu nehmen und sich nunmehr für die von ihm seinerzeit abgelehnte Subsidiaritätstheorie auszusprechen. Der Kontinuität der Rspr. kommt große Bedeutung zu. Sie dient der von Art. 20 Abs. 3 GG umfaßten Rechtssicherheit und kann nur aus wichtigem Grund aufgegeben werden (BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355). Allein die Tatsache, daß die Ablehnung der Subsidiaritätstheorie durch die höchstrichterliche Rspr. in der Lit. keine uneingeschränkte Zustimmung gefunden hat, ist kein wichtiger Grund zur Aufgabe jahrzehntelanger Rspr.
e) Die zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgezeigten Gewinnermittlungsgrundsätze gelten auch bei grenzüberschreitenden mitunternehmerischen Beteiligungen (vgl. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BFHE 171, 293 = BStBl. II 1993, 714; v. 27.2.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444; v. 31.5.1995 – I R 74/93, BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683, jew. m.w.N.).
aa) Aus dem Abkommensrecht (hier: DBA-Österreich) ergeben sich keine abweichenden Gewinnermittlungsgrundsätze. Die Art und Weise, in der die Einkünfte der im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zu ermitteln sind, bestimmt sich ausschließlich nach inländischem Recht. Das Abkommensrecht befaßt sich "nur" mit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (vgl. Art. 1 Abs. 1 DBA-Österreich). Nicht zum Regelungsgegenstand der DBA gehören grundsätzlich die Zurechnung der Einkünfte (BFH v. 29.10.1997 – I R 35/96, BFHE 184, 476 = BStBl. II 1998, 235), die Einkunftsermittlung (vgl. BFH v. 16.2.1996 – I R 43/95, BFHE 180, 286 = BStBl. II 1997, 128; v. 22.5.1991 – I R 32/90, BFHE 165, 197 = BStBl. II 1992, 94) und die inländische (subjektive oder objektive) Steuerpflicht (vgl. BFH v. 21.5.1997 – I R 79/96, BFH/NV 1997, 760). DBA begründen, soweit sie nicht ausdrückliche gegenteilige Regelungen enthalten, kein nach inländischem Recht nicht bestehendes Besteuerungsrecht. Sie führen nicht zur Erfassung von Einkünften, die nach inländischem Steuerrecht beim Steuerpflichtigen nicht zu erfassen sind (BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BFHE 171, 293 = BStBl. II 1993, 714 zum DBA-Frankreich). Daran vermag auch die von der Kl. angesprochene Tatsache nicht zu ändern, daß das DBA-Österreich eine dem Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung aus 1977 (OECD-MustAbk) entsprechende Regelung nicht enthält. Sinn und Zweck der Verweisung in Art.3 Abs. 2 OECD-MustAbk sind zwar streitig (vgl. z.B. Debatin/Wassermeyer, Art. 3 MA Rn. 71, m.w.N.). Inhaltlich enthält diese Vorschrift jedoch schon ihrem Wortlaut nach lediglich Auslegungsgrundsätze, nicht aber vermag sie die Einkünftezurechnung, -qualifikation oder -ermittlung im jeweiligen Vertragsstaat entgegen der innerstaatlichen Rechtsordnung zu ändern.
bb) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus den Entscheidungen des erkennenden Senats v. 27.2.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444; v. 27.2.1991 – I R 96/89 (BFH/NV 1992, 385); v. 31.5.1995 – I R 74/93, BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683; v. 23.10.1996 – I R 10/96 (BFHE 182, 51 = BStBl. II 1997, 313) oder v. 30.8.1995 – I R 112/94 (BFHE 179, 48 = BStBl. II 1996, 563). Diese betreffen primär die rein abkommensrechtliche Frage nach der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Vermögenswerts zu einer Betriebsstätte (vgl. z. B. Art. 10 Abs. 5, Art. 11 Abs. 5, Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk) und damit die Abgrenzung der Besteuerungsrechte der Abkommensstaaten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Der Senat kann offenlassen, ob diese Entscheidungen zugleich die zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG von der Rspr. entwickelten Gewinnermittlungsgrundsätze abändern (bejahend Piltz in Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, 1993, S. 21 [43]) und ob dies auch für die streitgegenständlichen (zinslosen) Unterstützungszahlungen, (avalgebührenfreie) Bürgschaften und/oder die Komplementärbeteiligung gelten kann. Die Grundsätze der Entscheidungen zum DBA-USA und DBA-Schweiz können auf das DBA-Österreich schon deswegen nicht ohne weiteres übertragen werden, weil Art. 4 DBA-Österreich keine mit Art. III Abs. 5 DBA-USA und Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz vergleichbare Herauslösung der Einkünfte aus den Unternehmensgewinnen vorsieht, die in anderen Abkommensartikeln geregelt sind. Diese unterschiedliche Betrachtung hat ihre Grundlage in der Tatsache, daß in Österreich bei Mitunternehmerschaften mit dem deutschen Recht vergleichbare Gewinnermittlungsgrundsätze gelten und folglich anderenfalls der Verlust von (verdecktem) Eigenkapital sowohl in Österreich (als Minderung des Aufgabegewinns) als auch in Deutschland (als Minderung der laufenden Gewinne) berücksichtigt würde. Dies würde Sinn und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) widersprechen (Gebot der Entscheidungsharmonie; vgl. hier: Österreichisch-deutsche Verständigung über DBA-Auslegungsfragen v. 7.7.1991, SWI 1991, 197 Nr. 1; Vogel, DBA, 3. Aufl., Einl. Rn. 74 ff.).
f) Die Richtigkeit der hier vertretenen Auffassung wird gewerbesteuerlich im Ergebnis auch von § 8 Nr. 8 GewStG bestätigt. Danach werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen KG wieder hinzugerechnet. Wenn zwar die von der Kl. begehrten Gewinnminderungen dem Grunde und der Höhe nach nicht ihrem Gewinnanteil an der ausländischen KG entsprechen, so verdeutlicht doch § 8 Nr. 8 GewStG (vgl. auch § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 2 GewStG), daß die bei der Untergesellschaft zu erfassenden Vorgänge nicht den Gewerbeertrag der Kl. mindern dürfen. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Gewerbekapitals (§ 12 Abs. 3 Nr. 2 GewStG).
g) Aus dem oben Gesagten ergibt sich, daß es auf die Motive der Kl. zur Gründung der A-KG, der Ausreichung von Darlehen sowie der Bürgschaftsübernahme nicht ankommt. Der von der Kl. in diesem Zusammenhang gerügte Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO ist daher unbegründet. Von einer näheren Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 8 BFHEntlG abgesehen.
2. Die zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgezeigten Grundsätze gelten auch für die aus der Bürgschaftsübernahme resultierenden Schulden im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (§ 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 Bewertungsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung; BFH v. 7.12.1984 – III R 35/79, BFHE 143, 87 = BStBl. II 1985, 236 = GmbHR 1985, 276; Gürsching/Stenger, BewG, § 97 Rn. 53.7). Die Vermögensbesteuerung folgt abkommensrechtlich dem Besteuerungsrecht der Einkünfte (Art. 14 Abs. 1 DBA-Österreich).
3. Dem Erlaß der angefochtenen Bescheide, die im Anschluß an eine Außenprüfung ergingen, stehen weder § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 noch der Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) entgegen.
a) Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids bzw. Feststellungsbescheids (§ 181 Abs. 1 S. 1 AO 1977) nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß sich die Rspr. eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm sind im Streitfall nicht erfüllt.
Soweit es um die Darlehen der Kl. an die A-KG und die Aktivierung ihrer Beteiligung an der A-GmbH geht, so hat das FG festgestellt, daß diese Positionen bereits im Rahmen der Vorbetriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1972 bis 1979 in der Steuerbilanz der Kl. ausgebucht wurden. Erst im Rahmen der Außenprüfung für die Streitjahre beantragte die Kl., die Darlehensforderungen und die Beteiligung wieder in ihre Gewinnermittlung aufzunehmen. Daraus ergibt sich, daß die Teilwertabschreibungen sich im jeweiligen Erstbescheid nicht gewinnmindernd ausgewirkt haben. Eine Änderung zuungunsten der Kl. fand daher nicht statt.
Es kann offenbleiben, ob diese Überlegungen auch für die aus der Bürgschaftsübernahme resultierenden Verpflichtungen gelten. Selbst wenn das FA in den Erstbescheiden die Bürgschaftsverpflichtungen gewinnmindernd berücksichtigt haben sollte, so steht der Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 die fehlende Rspr.-Änderung entgegen. Bürgschaftszahlungen eines Kommanditisten zugunsten einer KG wurden seit jeher als Einlagen behandelt und minderten folglich den Steuerbilanzgewinn des Bürgen nicht (vgl. BFH v. 4.7.1974 – IV R 166/70, BFHE 113, 30 = BStBl. II 1974, 677; Herrmann/Heuer/Raupach; EStG/KStG, Erg. § 15 EStG Stand Mai 1976 Rn. 27 e).
b) Auch der allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben hinderte das FA nicht, die sich aus der Rspr. ergebenden steuerlichen Konsequenzen für die streitigen Veranlagungszeiträume zu ziehen. Mit dem Grundsatz von Treu und Glauben läßt sich keine dem Gesetz vorrangige Bindung der Verwaltung an eine frühere, rechtlich unzutreffende Auffassung begründen, und zwar auch dann nicht, wenn die Steuerpflichtigen sich hierauf in ihren Dispositionen eingestellt haben (vgl. z.B. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO 1977, Tz. 56, m.w.N.). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist kein den Gesetzen vorrangiges Recht.
Im übrigen wurden Darlehen des Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft seit jeher wie Bürgschaftszahlungen (s.o.) in der Sonderbilanz des Mitunternehmers als Eigenkapital erfaßt (vgl. z.B. BFH v. 4.7.1974 – IV R 166/70, BFHE 113, 30 = BStBl. II 1974, 677; Schmidt, EStG, 2. Aufl., § 15 Anm. 84 m.w.N.). Ebenso wurden die einem Kommanditisten gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH stets als notwendiges Sonderbetriebsvermögen behandelt (vgl. z. B. BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BFHE 90, 399 = BStBl. II 1968, 152 = GmbHR 1968, 55). Die Frage, ob hiervon eine Ausnahme zu machen sei, wenn Darlehen oder Anteile an der Komplementär-GmbH aufgrund der Gewerblichkeit des Mitunternehmers zu dessen Betriebsvermögen gehören, war seinerzeit zwar streitig. Es bestand aber kein Vertrauensschutz der Kl. dahingehend, daß sich eine (möglicherweise) von der Verwaltung vertretene Auffassung im gerichtlichen Verfahren durchsetzen werde (vgl. wegen der Einzelheiten BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BFHE 128, 516 = BStBl. II 1979, 750).
Im übrigen ist für den Senat nicht ersichtlich, daß die Finanzverwaltung in Tz. 13 des Mitunternehmererlasses v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77 (BStBl. I 1978, 8 = GmbHR 1978, 73 u. 95) von der Rspr. des BFH, wonach das von einem Mitunternehmer gewährte Darlehen oder eine Bürgschaftsverpflichtung Eigenkapital der Mitunternehmerschaft ist, eine Ausnahme machen wollte. Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH wird von Tz. 13 des Erlasses ohnehin nicht erfaßt (vgl. Tz. 14).