Lohnsteuerhaftung: Persönliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers trotz Zahlungsschwierigkeiten der GmbH
AO 1977 § 34, § 69; GmbHR § 64 Abs. 2
1. Die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten stellt regelmäßig eine – wenn nicht vorsätzliche – zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführer-Pflichten dar; Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH ändern daran nichts, auch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH nicht aus.
2. Die Zahlung des laufenden arbeitsvertraglich geschuldeten Lohns sowie die darauf abzuführenden Abgaben gegen gleichzeitiges Erbringen der entsprechenden angemessenen Arbeitsleistung führt nicht zu einer Gläubigerbenachteiligung und damit nicht zu einer anfechtbaren Rechtshandlung, die einer Haftungsinspruchnahme entgegenstehen könnte.*
BFH, Beschl. v. 21.12.1998 – VII B 175/98
Gründe:
I.
Der Antragsteller (Ast.) ist vom beklagten FA auf Haftung für Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritäts- und Säumniszuschläge in Anspruch genommen worden, die von der in Gesamtvollstreckung geratenen F-GmbH für den Zeitraum September 1996 bis Januar 1997 geschuldet werden. Der Ast. war in diesem Zeitraum Geschäftsführer der GmbH. Er hat gegen den Haftungsbescheid des FA Klage erhoben und für dieses Verfahren Gewährung von Prozeßkostenhilfe (PKH) beantragt.
Das FG hat den PKH-Antrag abgelehnt, soweit er die Haftung wegen vor dem 16.1.1997 entstandener Abgabenschulden der GmbH betrifft. Dagegen richtet sich die Beschwerde des Ast., mit der im wesentlichen folgendes geltend gemacht wird:
Die GmbH sei seit Oktober 1996 zahlungsunfähig gewesen. Es habe deshalb seit diesem Zeitpunkt nach § 64 Abs. 2 GmbHG eine Zahlungssperre bestanden, die auch für Steuerzahlungen gegolten habe. Trotzdem geleistete Zahlungen hätten überdies der Anfechtung nach dem Insolvenzrecht unterlegen. Dieses Aufeinandertreffen der Wertungen zweier Normbereiche – nämlich des Steuerhaftungsrechts und des Anfechtungs- und Gesellschaftsrechts – sei bei Erlaß des Haftungsbescheids nicht ausreichend berücksichtigt worden. Seit dem Zeitpunkt der Zahlungseinstellung der GmbH sei eine Bevorzugung einzelner Gläubiger ausgeschlossen gewesen; die Masse schmälernde Vermögensverschiebungen hätten der Anfechtung unterlegen, also von dem späteren Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren wieder rückgängig gemacht werden können. Außerdem hätte der Ast. i.H. seiner Haftungsinanspruchnahme einen Ausgleichsanspruch gegen die GmbH aus § 426 BGB; dieser schmälere die Masse, führe also zur Befriedigung des FA zu Lasten anderer Gläubiger.
II.
Die zulässige Beschwerde (§ 128 Abs. 1 FGO) ist nicht begründet. Das FG hat den PKH-Antrag zu Recht abgelehnt.
Anspruch auf Gewährung von PKH hat nach § 142 FGO i.V.m. § 114 ZPO ein Beteiligter nur, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg verspricht und nicht mutwillig erscheint. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der angefochtene Haftungsbescheid des FA erweist sich bei der in diesem Verfahren nur möglichen und gebotenen vorläufigen Prüfung insoweit als rechtmäßig, als er den Haftungszeitraum betrifft, für den das FG dem Ast. PKH versagt hat; insbesondere sind die vom Ast. gegen ihn erhobenen Einwendungen nicht geeignet, der Rechtsverteidigung des Ast. hinreichende Erfolgsaussichten zu verschaffen.
Im einzelnen gilt folgendes:
1. Vorliegen der Haftungsvoraussetzungen
Wie das FG bereits durch Bezugnahme auf seinen Beschluß über die Aussetzung der Vollziehung zutreffend ausgeführt hat, liegen die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Ast. nach §§ 69, 34 AO 1977 vor. Insbesondere hat der Ast. in der von § 69 AO 1977 vorausgesetzten Verschuldensform seine Pflichten als gesetzlicher Vertreter der GmbH verletzt.
Nach st. Rspr. des erkennenden Senats stellt nämlich die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten (§ 38 Abs. 3, § 41 a EStG) regelmäßig eine – wenn nicht vorsätzliche – zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers i.S.d. §§ 34, 69 AO 1977 dar (u.a. Sen.Urt. v. 29.5.1990 – VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283). Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH ändern nach dieser Rspr. weder etwas an jener Pflicht des GmbH-Geschäftsführers, noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus. Reichen die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Befriedigung der arbeitsrechtlich geschuldeten Löhne (einschließlich des in ihnen enthaltenen Steueranteils) nicht aus, so darf der Geschäftsführer die Löhne nur entsprechend gekürzt auszahlen und muß aus den dadurch übrig- bleibenden Mitteln die auf die gekürzten (Netto-)Löhne entfallende Lohnsteuer an das FA abführen (st. Rspr., vgl. u.a. Urt. v. 26.7.1988 – VII R 83/87, BFHE 153, 512 = BStBl. II 1988, 859 = GmbHR 1989, 94; v. 6.3.1990 – VII R 63/87, BFH/NV 1990, 756). Daß der Ast. dieser Verpflichtung nachgekommen wäre, behauptet er selbst nicht. Er hat vielmehr die während des Haftungszeitraums ihm zur Verfügung stehenden Mittel offenbar dazu benützt, die den Arbeitnehmern der GmbH geschuldeten Netto-Löhne ungekürzt auszuzahlen, und seine Geschäftsführerpflichten dadurch verletzt, daß er die abzuführenden Abgaben auf diese Zahlungen nicht einbehalten und an das FA abgeführt hat.
2. Keine Entschuldigungsgründe
Der Ast. hat keine Gesichtspunkte angeführt, die dieses Verhalten entschuldigen könnten. Denn Entschuldigungsgründe oder gar Gesichtspunkte, die die Pflicht des Ast. zur Einbehaltung und Abführung der von dem FA jetzt im Wege der Haftungsinanspruchnahme beanspruchten Abgaben in Frage stellen könnten, ergeben sich entgegen der Auffassung des Ast. aus § 64 Abs. 2 S. 2 GmbHG nicht. Der erkennende Senat hat vielmehr bereits in seinem Urt. v. 20.4.1993 – VII R 67/92 (BFH/NV 1994, 142 = GmbHR 1994, 496 [LS]) ausgeführt, daß die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht dadurch entfalle, daß sie möglicherweise mit einer privatrechtlichen Schadensersatzverpflichtung gemäß § 64 GmbHG konkurriere. Der Senat konnte deshalb bereits in jener Entscheidung offenlassen und kann auch hier dahinstehen lassen, ob die Abführung der aus den Löhnen abgesonderten und zurückbehaltenen Lohnsteuer bzw. der übrigen hier streitigen Abgaben nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit einer GmbH mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns vereinbar ist und deshalb gemäß § 64 Abs. 2 S. 2 GmbHG ohne Eintritt einer Ersatzverpflichtung für den Geschäftsführer gegenüber der Gesellschaft vorgenommen werden kann. Der Fall, für den der erkennende Senat in jener Entscheidung ein Entfallen des für die Haftung nach § 69 AO 1977 erforderlichen Verschuldens für möglich gehalten hat, daß nämlich der Geschäftsführer die von den Löhnen einbehaltenen Steuerabzugsbeträge im Hinblick auf die ihm drohende Ersatzpflicht nach § 64 Abs. 2 GmbHG nicht an das FA abführt, sondern zum Zwecke einer späteren Befriedigung des FA lediglich bereit hält, liegt auch hier nicht vor und bedarf daher keiner weiteren Erörterung.
3. Kein Entgegenstehen der Gesamtvollstreckungsordnung
Nicht zu folgen ist dem Ast. ferner darin, daß die Vorschriften der hier anzuwendenden Gesamtvollstreckungsordnung (GesO) seiner Haftungsinanspruchnahme entgegenstehen würden. Der Ast. will insofern offenbar sinngemäß geltend machen, die ihm vom FA vorgeworfene Nichterfüllung der von ihm als Geschäftsführer der GmbH zu erfüllenden steuerlichen Verpflichtungen der GmbH zur Abführung insbesondere der Lohnsteuer könne deshalb keine schuldhafte Pflichtverletzung sein, weil die Abführung der betreffenden Abgaben an das FA eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO anfechtbare Rechtshandlung dargestellt hätte, der Verwalter also im Rahmen des Gesamtvollstreckungsverfahrens die betreffenden Steuerzahlungen von dem FA hätte zurückverlangen können.
Es mag dabei dahinstehen, ob die Schlußfolgerung des Ast. stichhaltig ist, der bei Einleitung eines Gesamtvollstreckungsverfahrens nach der GesO (angeblich) entstehende Rückgewährsanspruch schließe die Annahme aus, es habe eine öffentlich-rechtliche (steuerrechtliche) Verpflichtung bestanden, die betreffende Rechtshandlung vorzunehmen, die Steuern also zunächst einmal an das FA zu entrichten (so im Hinblick auf den Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung Lüke/Mulansky, ZIP 1998, 673). Dagegen würde zumindest sprechen, daß der Geschäftsführer oftmals gar nicht wird voraussehen können, ob die Abführung der Lohnsteuer, die Bestandteil des nach § 17 Abs. 3 Nr. 3 a GesO in der Gesamtvollstreckung bevorrechtigten Arbeitslohns (und folglich nicht, wie die Beschwerde annimmt, eine lediglich nach § 17 Abs. 3 Nr. 4 GesO bevorrechtigte Steuerforderung) ist, Gläubiger i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO benachteiligt. Denn dies folgt nicht ohne weiteres aus der Tatsache der Konkursreife der GmbH, sondern es ist nur der Fall, wenn die GmbH nicht einmal mehr die Ansprüche befriedigen kann, die nach § 17 Abs. 3 GesO gleichen oder besseren Rang haben (vgl. Jaeger/Henckel, KO, 9. Aufl. 1997, § 30 Rn.124 m.w.N.); mithin würde die von der Beschwerde vorgenommene Koppelung der steuerrechtlichen Pflichten des GmbH-Geschäftsführers zur Abführung fälliger Lohnsteuer an die Anfechtbarkeit der betreffenden Zahlungen im Falle der Gesamtvollstreckung den Inhalt der Pflichten des Geschäftsführers, die ihm von § 34 AO 1977 auferlegt werden, bzw. die steuergesetzlichen Pflichten der GmbH von ungewissen künftigen Ereignissen abhängig machen.
Jedenfalls aber trifft es nach dem bislang erkennbaren Sachverhalt nicht zu, daß von dem FA die jetzt im Wege der Haftungsinanspruchnahme vom Ast. geforderten Abgaben im Falle ihrer Abführung bei Fälligkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO zurückgefordert werden könnten. Nach der vorgenannten Vorschrift kann der Verwalter Rechtshandlungen des Schuldners anfechten, wenn sie in der Absicht vorgenommen wurden, die Gläubiger zu benachteiligen, und dem Dritten diese Absicht bekannt war. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift dürften im Streitfall schon deshalb nicht vorliegen, weil die Gläubiger der GmbH durch die von dem Ast. verlangte Rechtshandlung nicht objektiv benachteiligt worden wären, wie es von der Vorschrift vorausgesetzt wird (vgl. z. B. Hess/Binz/Wienberg, GesO, 3. Aufl. 1997, § 10 Rn. 20, 21). Denn bei dem Austausch von Leistungen fehlt es, wenn diese in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang stehen (sog. Bardeckung) und gleichwertig sind, an einer solchen Benachteiligung (Hess/Binz/Wienberg, aaO, Rn. 23; Jaeger/Henckel, KO, 9. Aufl. 1997, § 30 Rn. 110 ff.). Die Zahlung des laufenden arbeitsvertraglich geschuldeten Lohns gegen gleichzeitiges Erbringen der entsprechenden angemessenen Arbeitsleistung führt daher nicht zu einer Gläubigerbenachteiligung.
Nichts anderes als Auszahlung des geschuldeten Lohns hätte es aber bedeutet, wenn der Ast. die Abgaben an das FA abgeführt hätte, welche auf die von ihm für die GmbH an die Arbeitnehmer ausgezahlten (Netto-)Löhne entfielen. Denn die betreffenden Beträge gehören, wie erwähnt, zum Arbeitslohn, auf den die Arbeitnehmer der GmbH (arbeitsvertraglich) Anspruch hatten (vgl. u.a. Sen.Entsch. v. 13.7.1995 – VII S 1/95, BFH/NV 1996, 10, sowie BFH v. 26.9.1995 – VII B 117/95, BFH/NV 1996, 281). Sie stellen also – freilich aufgrund insoweit in das private Vertragsverhältnis eingreifender, steuerrechtlicher Vorschriften nicht an die Arbeitnehmer auszuzahlendes, sondern an das FA abzuführendes – Entgelt für die von den Arbeitnehmern der GmbH erbrachte Arbeitsleistung dar, so daß ihre Entrichtung an das FA ebensowenig wie die Auszahlung des Nettolohnes an die Arbeitnehmer als eine objektive Benachteiligung der übrigen Gläubiger der GmbH hätte angesehen werden können.
Überdies setzt der Anfechtungstatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO voraus, daß die Rechtshandlung in der Absicht vorgenommen wird, die Gläubiger zu benachteiligen. Nach der Rechtsprechung des BGH sind an die Prüfung dieser Voraussetzung dann erhöhte Anforderungen zu stellen, wenn einem Dritten nur das gewährt worden ist, was er nach mit ihm getroffenen vertraglichen Abreden verlangen kann, wenn also mit anderen Worten eine sog. kongruente Deckung vorlag (vgl. BGH v. 18.4.1991 – IX ZR 149/90, NJW 1991, 2144). Im Falle kongruenter Deckung erschöpft sich nach dieser Rechtsprechung der Wille des Schuldners nämlich i.d.R. darin, seinen Verbindlichkeiten gerecht zu werden; das Bewußtsein, infolge der Erfüllung dieser Verpflichtung nicht alle Gläubiger befriedigen zu können, reicht deshalb regelmäßig nicht aus, um die Annahme einer Benachteiligungsabsicht zu rechtfertigen. Denn dieses Merkmal erfordert ein unlauteres Handeln (BGH v. 18.4.1991 – IX ZR 149/90, NJW 1991, 2144 m.w.N.). Daran dürfte es ebenfalls gefehlt haben, wenn der Ast. wie vom Steuerrecht von ihm verlangt verfahren wäre. Der Ast. hätte also selbst bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit der GmbH in dem Haftungszeitraum durch die Erfüllung deren arbeitsrechtlicher Vertragspflichten nicht die subjektiven Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO erfüllt, so daß die aus den Mitteln der GmbH an das FA abgeführten Abgaben nach jener Vorschrift nicht hätten zurückverlangt werden können, ohne daß es insofern noch auf das ebenfalls nicht unzweifelhafte, von der eben genannten Vorschrift noch zusätzlich verlangte Wissen des FA von einer etwaigen Benachteiligungsabsicht auf Seiten der GmbH ankommen würde.
4. Auf Bevorrechtigung der Steuerforderungen kommt es nicht an
Ob die Steuerforderungen des FA im Gesamtvollstreckungsverfahren bevorrechtigt gewesen wären bzw. welchen Rang sie eingenommen hätten, worauf die Beschwerde abzustellen versucht, ist im übrigen für sich genommen für die Erfüllung des Haftungstatbestands durch den Ast. ohne Belang. Der erkennende Senat hat dazu bereits in seinem Urt. v. 14.7.1987 – VII R 188/82 (BFHE 150, 312 = BStBl. II 1988, 172 = GmbHR 1987, 445) entschieden (vgl. Sen.Urt. v. 25.4.1995 -- VII R 99-100/94, BFH/NV 1996, 97 = GmbHR 1996, 387 [LS]), daß insolvenzrechtliche Regelungen auf Vorgänge außerhalb eines Insolvenzverfahrens nicht analog anzuwenden und insbesondere die Tilgungsvordringlichkeit bestimmter Verbindlichkeiten bei der Berechnung einer anteiligen Tilgungsquote bzw. der daraus sich ergebenden Haftungssumme nicht zu berücksichtigen sind. Ob darüber hinaus die Vorschriften der GesO über die Rangfolge der Forderungen bei ihrer Befriedigung aufgrund steuerrechtlicher Spezialvorschriften (§§ 38 ff. EStG) verdrängt werden, wie das FG offenbar annehmen will, kann daher auf sich beruhen.
* Leitsätze der Redaktion.