EStG § 15 Abs. 1 S. 2
Pensionsrückstellungen dürfen nicht nach sog. buchhalterischen
Methode ermittelt werden, die aus Vereinfachungsgründen die Pensionsrückstellung
unmittelbar um die jeweiligen laufenden Pensionszahlungen mindert; vielmehr
ist der Rückstellungsbetrag nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik
zu berechnen.*
BFH, Urt. v. 30.3.1999 – VIII R 8/97
Aus den Gründen:
I.
Die Kl. ist eine GmbH & Co. KG. Sie hatte 1978 dem früheren
Kommanditisten und Geschäftsführer S eine Versorgungsrente zugesagt.
Die Rente war im Falle seines Todes i.H.v. 75 % an die Ehefrau zu leisten,
die selbst nicht Gesellschafterin der KG war.
1981 verstarb S. Die Witwe bezog bis zu ihrem Tod im Jahr 1992 die
zugesagte Witwenrente.
Die Kl. behandelte die Rentenzahlungen zunächst als laufende Betriebsausgaben,
bildete dann jedoch für die Pensionsverpflichtung in der Handels-
und Steuerbilanz zum 31.12.1983 erstmals eine Rückstellung. Der Rückstellungsbetrag
ist mit 1.847.331 DM zum 31.12.1983 und mit 1.777.495 DM zum 31.12.1985
unstreitig. 1986 und 1987 löste die Kl. die Rückstellung nach
der sog. buchhalterischen Methode anteilig auf.
Das FA berücksichtigte die Rückstellung zunächst nicht,
erkannte sie dann aber aufgrund des BMF-Schr. v. 16.7.1986 – IV B 2 - S
2241 - 65/86 (BStBl. I 1986, 359) an. Die Gewinnfeststellungsbescheide
und Gewerbesteuermeßbescheide sind bis einschließlich 1986
bestandskräftig.
Aufgrund des BMF-Schr. v. 10.3.1992 – IV B 2 – S 2241 - 12/92 (BStBl.
I 1992, 190) löste das FA die Rückstellung zum 31.12.1987 mit
dem Rückstellungsbetrag von 1.847.331 DM zum 31.12.1983 gewinnerhöhend
auf. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG gab der Klage statt (EFG 1997, 605). ...
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr.
2 FGO).
Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Hinsichtlich der
Gründe nimmt der Senat auf die Urt. v. 2.12.1997 – VIII R 42/96 (BFHE
185, 1 = GmbHR 1998, 557) und v. 2.12.1997 – VIII R 11/96 (BFH/NV 1998,
835) Bezug.
Das Urteil war jedoch entsprechend dem Hilfsantrag des FA aufzuheben.
Das FG hat bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb der Kl. nicht
berücksichtigt, daß der Rückstellungsbetrag nach den anerkannten
Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln ist (§ 6 a Abs. 3
S. 3 EStG). Ein Beibehaltungswahlrecht steht dem Steuerpflichtigen auch
bei Altrückstellungen nicht zu, die – wie hier – vor dem Inkrafttreten
des Bilanzrichtlinien-Gesetzes gebildet wurden (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG
i.V.m. §§ 249 Abs. 3 S. 2, 253 Abs. 1 S.2 HGB; BFH v. 22.6.1977
-- I R 8/75, BFHE 123, 127 = BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237 (m.
Anm. Fürchtenicht); v. 21.12.1993 – VIII B 107/93, BFHE 173, 158 =
BStBl. II 1994, 300, unter 2.b]aa] m.w.N.; Baumbach/ Hopt, HGB, 29. Aufl.,
§ 249 Rn. 30); der Bilanzansatz aus der Bilanz zum 31.12.1983 (1.847.331
DM) durfte deshalb nicht unverändert bis zum Streitjahr fortgeführt
werden. Der Bilanzansatz zum 31.12.1987 durfte aber auch nicht nach der
von der Kl. angewendeten sog. buchhalterischen Methode ermittelt werden,
die aus Vereinfachungsgründen die Pensionsrückstellung unmittelbar
um die jeweiligen laufenden Pensionszahlungen mindert (vgl. u.a. Förschle/Klein,
DB 1987, 341 [344]; Ellrott/Rhiel, Beck'scher Bilanzkomm., 3. Aufl., §
249 Rn. 235; Schmidt/Seeger, EStG, 17. Aufl., § 6 a Rn. 68). Vielmehr
mußte die Rückstellung ab dem Veranlagungszeitraum 1984 planmäßig
insoweit aufgelöst werden, als sie sich gegenüber der Schlußbilanz
des Vorjahres geändert hat, also insoweit, als der versicherungsmathematische
Barwert der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen Bilanzstichtag unter dem
Vorjahresbetrag lag (BFH v. 2.12.1997 – VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835,
unter 3. a).
Das FG hat diese Veränderungen des Rückstellungsbetrags bis
zum 31.12.1987 bei seiner Gewinnermittlung nicht beachtet. Die bisherige
fehlerhafte Bilanzierung war in der Bilanz zum 31.12.1987 – der ersten
noch offenen Bilanz – im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam zu
korrigieren (vgl. u.a. BFH v. 16.5.1990 – X R 72/87, BFHE 161, 451 = BStBl.
II 1990, 1044) und auf dieser Grundlage der Gewinn des Streitjahres neu
zu ermitteln. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die Minderung
des den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Gewinns um die Pensionsrückstellung
zu einer Minderung der dort berücksichtigten GewSt.-Rückstellung
führt. Die Sache ist zur Neuberechnung des gewerblichen Gewinns der
Kl. an das FG zurückzuverweisen. – sg –
* Leitsatz der Redaktion.