Gewinnermittlung: Ermittlung des Betrags einer Pensionsrückstellung nach versicherungsmathematischen Regeln

EStG § 15 Abs. 1 S. 2

Pensionsrückstellungen dürfen nicht nach sog. buchhalterischen Methode ermittelt werden, die aus Vereinfachungsgründen die Pensionsrückstellung unmittelbar um die jeweiligen laufenden Pensionszahlungen mindert; vielmehr ist der Rückstellungsbetrag nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu berechnen.*
BFH, Urt. v. 30.3.1999 VIII R 8/97

Aus den Gründen:
I.
Die Kl. ist eine GmbH & Co. KG. Sie hatte 1978 dem früheren Kommanditisten und Geschäftsführer S eine Versorgungsrente zugesagt. Die Rente war im Falle seines Todes i.H.v. 75 % an die Ehefrau zu leisten, die selbst nicht Gesellschafterin der KG war.
1981 verstarb S. Die Witwe bezog bis zu ihrem Tod im Jahr 1992 die zugesagte Witwenrente.
Die Kl. behandelte die Rentenzahlungen zunächst als laufende Betriebsausgaben, bildete dann jedoch für die Pensionsverpflichtung in der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.1983 erstmals eine Rückstellung. Der Rückstellungsbetrag ist mit 1.847.331 DM zum 31.12.1983 und mit 1.777.495 DM zum 31.12.1985 unstreitig. 1986 und 1987 löste die Kl. die Rückstellung nach der sog. buchhalterischen Methode anteilig auf.
Das FA berücksichtigte die Rückstellung zunächst nicht, erkannte sie dann aber aufgrund des BMF-Schr. v. 16.7.1986 IV B 2 - S 2241 - 65/86 (BStBl. I 1986, 359) an. Die Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide sind bis einschließlich 1986 bestandskräftig.
Aufgrund des BMF-Schr. v. 10.3.1992 IV B 2 S 2241 - 12/92 (BStBl. I 1992, 190) löste das FA die Rückstellung zum 31.12.1987 mit dem Rückstellungsbetrag von 1.847.331 DM zum 31.12.1983 gewinnerhöhend auf. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG gab der Klage statt (EFG 1997, 605). ...

II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Hinsichtlich der Gründe nimmt der Senat auf die Urt. v. 2.12.1997 VIII R 42/96 (BFHE 185, 1 = GmbHR 1998, 557) und v. 2.12.1997 VIII R 11/96 (BFH/NV 1998, 835) Bezug.
Das Urteil war jedoch entsprechend dem Hilfsantrag des FA aufzuheben. Das FG hat bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb der Kl. nicht berücksichtigt, daß der Rückstellungsbetrag nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln ist (§ 6 a Abs. 3 S. 3 EStG). Ein Beibehaltungswahlrecht steht dem Steuerpflichtigen auch bei Altrückstellungen nicht zu, die wie hier vor dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes gebildet wurden (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. §§ 249 Abs. 3 S. 2, 253 Abs. 1 S.2 HGB; BFH v. 22.6.1977 -- I R 8/75, BFHE 123, 127 = BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237 (m. Anm. Fürchtenicht); v. 21.12.1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158 = BStBl. II 1994, 300, unter 2.b]aa] m.w.N.; Baumbach/ Hopt, HGB, 29. Aufl., § 249 Rn. 30); der Bilanzansatz aus der Bilanz zum 31.12.1983 (1.847.331 DM) durfte deshalb nicht unverändert bis zum Streitjahr fortgeführt werden. Der Bilanzansatz zum 31.12.1987 durfte aber auch nicht nach der von der Kl. angewendeten sog. buchhalterischen Methode ermittelt werden, die aus Vereinfachungsgründen die Pensionsrückstellung unmittelbar um die jeweiligen laufenden Pensionszahlungen mindert (vgl. u.a. Förschle/Klein, DB 1987, 341 [344]; Ellrott/Rhiel, Beck'scher Bilanzkomm., 3. Aufl., § 249 Rn. 235; Schmidt/Seeger, EStG, 17. Aufl., § 6 a Rn. 68). Vielmehr mußte die Rückstellung ab dem Veranlagungszeitraum 1984 planmäßig insoweit aufgelöst werden, als sie sich gegenüber der Schlußbilanz des Vorjahres geändert hat, also insoweit, als der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen Bilanzstichtag unter dem Vorjahresbetrag lag (BFH v. 2.12.1997 VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835, unter 3. a).
Das FG hat diese Veränderungen des Rückstellungsbetrags bis zum 31.12.1987 bei seiner Gewinnermittlung nicht beachtet. Die bisherige fehlerhafte Bilanzierung war in der Bilanz zum 31.12.1987 der ersten noch offenen Bilanz im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam zu korrigieren (vgl. u.a. BFH v. 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451 = BStBl. II 1990, 1044) und auf dieser Grundlage der Gewinn des Streitjahres neu zu ermitteln. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die Minderung des den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Gewinns um die Pensionsrückstellung zu einer Minderung der dort berücksichtigten GewSt.-Rückstellung führt. Die Sache ist zur Neuberechnung des gewerblichen Gewinns der Kl. an das FG zurückzuverweisen.   sg
 
 

* Leitsatz der Redaktion.