Steuerplanung bei Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8 a KStG) tut not !
Die steuerliche Beratungs- und Gestaltungspraxis ist derzeit intensiv damit befaßt, das nunmehr vom Gesetzgeber verabschiedete "StSenkG" mit seinen vielfältigen Grundlagen- und Detailänderungen im Unternehmens- und Privatbereich aufzuarbeiten und zu durchleuchten (s. hierzu bereits die Beiträge von Schiffers und Jakobs, GmbHR 2000, 901 und 910 in diesem Heft). In einer Reihe von Fällen ergibt sich daraus schneller steuerlicher Handlungsbedarf noch im Jahre 2000.
Reduzierung der steuerunschädlichen Eigenkapital-/Fremdkapitalrelationen
Einer dieser Bereiche ist die Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch Steuerausländer nach § 8 a KStG. Dies hat folgenden Hintergrund: Unter Bezugnahme auf (vermeintlich) notwendige Anpassungen an die international üblichen Standards für die Gesellschafter-Fremdfinanzierung diese Begründung durch den Gesetzgeber ist m.E. im Ergebnis wenig überzeugend und paßt sicherlich nicht in die in Deutschland ansonsten übliche Eigenkapitalausstattung der Wirtschaft (s. bereits Prinz, GmbHR 2000, 272) wurden die steuerunschädlichen Eigenkapital-/Fremdkapitalrelationen (sog. safe haven) deutlich reduziert:
Bei "normalen", d.h. gewinn- und umsatzunabhängigen Fremdfinanzierungsvergütungen von 1 : 3 auf 1 : 1,5 betreffend normale Unternehmen (Halbierung der bisherigen Fremdkapitalrelation), von 1 : 9 auf 1 : 3 betreffend Holdinggesellschaften (Drittelung der bisherigen Fremdfinanzierungsrelation). Die bestehenden Fremdvergleichsmöglichkeiten bleiben grundsätzlich erhalten.
Bei hybriden, d.h. ergebnisabhängig ausgestalteten Fremdfinanzierungsvergütungen entfällt der bisherige safe haven von 1 : 0,5 gänzlich. Eine Drittvergleichsmöglichkeit besteht insoweit nach wie vor nicht. Diese Rechtsverschärfung erscheint gegenüber den Inlandsfällen, bei denen der Betriebsausgabenabzug weiterhin möglich ist, stark diskriminierungsverdächtig.
Ansonsten ist § 8 a KStG konzeptionell als Einkommensermittlungsvorschrift erhalten geblieben, wobei aus technischer Sicht aufgrund des Systemwechsels bei der Körperschaftsteuer an die Stelle des fremdfinanzierenden Nichtanrechnungsberechtigten nunmehr von einem Anteilseigner gesprochen wird, bei dem die Vergütung im Inland nicht im Rahmen einer Veranlagung erfaßt wird; daneben muß es sich um einen wesentlich beteiligten Anteilseigner handeln. Der nicht über eine inländische Betriebsstätte verfügende Steuerausländer ist daher bei Finanzierung einer inländischen Kapitalgesellschaft weiterhin zentral von § 8 a KStG betroffen. Die Grundaussagen im Einführungserlaß zu § 8 a KStG (BMF-Schr. v. 15.12.1994 IV B 7 - S 2742a - 63/94, BStBl. I 1995, 25 u. 176 = GmbHR 1995, 146) behalten insoweit ihre Gültigkeit, sollten allerdings redaktionell angepaßt werden.
Geltung ab 2001 ohne Übergangsregelung
Die der "Gegenfinanzierung" der Unternehmenssteuerreform dienenden Rechtsverschärfungen gelten ab Veranlagungszeitraum 2001, bei vor 2001 beginnendem abweichendem Wirtschaftsjahr in 2002. Eine Übergangsregelung ist nicht vorgesehen, so daß längerfristig eingerichtete und stabile Finanzierungskonstruktionen mit empfindlichen Steuernachteilen in Gestalt von fingierten verdeckten Gewinnausschüttungen einherzugehen drohen. Da Maßstab der steuerlich ungefährdeten Fremdfinanzierung nach wie vor das handelsbilanzielle Eigenkapital zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist einschließlich des laufenden Jahresüberschusses (§ 8 a Abs. 2 KStG) bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr also das zum 31.12.2000 ausgewiesene Eigenkapital muß in vielen Fällen in den verbleibenden Monaten diesen Jahres noch umgeschuldet werden. Die Umschuldung selbst wiederum darf natürlich keine vGA auslösen und sollte daher möglichst fremdüblich vorgenommen werden; dabei ist der durch den Gesetzgeber selbst ausgelöste Änderungsbedarf zu berücksichtigen.
Auf die steuersystematisch naheliegende Europarechtswidrigkeit des § 8 a KStG (s. mit Blick auf den Beschluß des FG Münster v. 24.1.2000 9 V 8384/99 K, GmbHR 2000, 623, Prinz, GmbHR 2000, R 185; weiterhin auch den neuen Verkooijen-Entscheid des EuGH v. 6.6.2000 Rs. C-35/98, IStR 2000, 432 = GmbHR 2000, 947 [LS] in diesem Heft; Volltext) und die Möglichkeit zur Führung eines Drittvergleichs jedenfalls in normalen Finanzierungsfällen sollte man sich aus Gestaltungssicht nicht verlassen.
Konstellationen mit Gestaltungsbedarf
Will man nicht generell noch in diesem Jahr einen Rechtsformwechsel aus der Kapitalgesellschaft in eine Personenunternehmung vornehmen § 8 a KStG greift als rechtsformspezifische Regelung dann nicht länger ein, allerdings ist ab 1.1.1999 die zinsabzugsbegrenzende Überentnahmeregelung des § 4 Abs. 4 a EStG zu beachten liegt Gestaltungsbedarf bei folgenden Konstellationen nahe:
Auf hybride Finanzierungen z.B. stille Beteiligungen, partiarische Darlehen und bestimmtes Genußrechtskapital sollte man wegen zwingender vGAs regelmäßig ganz verzichten. In Betracht kommt zum einen die "Umwandlung" in Eigenkapital (z.B. in die Kapitalrücklage) oder die Umstellung der Vergütungsart in eine normale Fremdfinanzierung noch in diesem Jahr. Klar ist in Anbetracht der Rechtsverschärfung des § 8 a KStG auch, daß die Abgrenzung zwischen festverzinslichen und hybriden Finanzierungen noch bedeutsamer als bislang schon wird. Die mit Sanierungsfällen und verschiedenen Formen von Wandelanleihen befaßte Praxis sollte bei den betroffenen Inbound-Gestaltungen (Investments von Steuerausländern im Inland) dringend Umstellungserfordernisse prüfen. Der von der Finanzverwaltung als Auffangtatbestand interpretierte § 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG (so Tz. 55 des BMF-Schr. v. 15.12.1994 IV B 7 - S 2742a - 63/94, BStBl. I 1995, 25 u. 176 = GmbHR 1995, 146) kann insoweit zu einer "teuren" Steuerfalle werden.
In normalen, nicht ergebnisbezogenen Fremdfinanzierungsgestaltungen könnte zur Vermeidung nicht gewollter vGAs entweder das Eigenkapital relationsgerecht aufgestockt (von bislang 25 % auf 40 % der Bilanzsumme bei operativen Unternehmen und von bislang 10 % auf 25 % der Bilanzsumme bei Holdinggesellschaften) oder die Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch inländische Drittdarlehen (Nutzung von Tz. 23 des BMF-Schr. v. 15.12.1994 IV B 7 - S 2742a - 63/94, BStBl. I 1995, 25 u. 176 = GmbHR 1995, 146) abgelöst werden. Ein im vorhinein für die Zeit ab 2001 ausgesprochener Zinsverzicht durch den Gesellschafter wird wegen des steuerbilanziellen Abzinsungsgebots gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG meist suboptimal sein. Generell ist insoweit auch zu prüfen, ob die Gesellschafter-Fremdfinanzierung wegen der in Deutschland gesunkenen Steuersätze überhaupt noch sinnvoll ist. Auch wird die § 8 a-Holding in Zukunft wegen der laufenden und einmaligen Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8 b KStG) und den damit verbundenen Abzugsverboten noch häufiger als bislang schon mit einer Organträgerstellung gekoppelt werden, da der Zinsaufwand ansonsten steuerlich "leer läuft".
Kurzum: Der steuerlichen Beratungs- und Gestaltungspraxis steht
u.a. auch wegen der Anpassungsnotwendigkeiten im Hinblick auf § 8
a KStG ein "heißer Herbst" bevor.
* Sozietat Flick Gocke Schaumburg.