EStG § 2 Abs. 7, § 4 a Abs. 1
Eine in das Handelsregister eingetragene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG, die nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, kann kein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr bilden.
BFH, Urt. v. 18.5.2000 -- IV R 26/99
Gründe:
I.
Die Kl. ist eine zum 1.2.1994 gegründete und als KG in das Handelsregister eingetragene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Nach dem Gesellschaftsvertrag v. 28.6.1994 hat sie ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr vom 1.2. bis zum 31.1. des Folgejahres. Die Gesellschaft erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG und ermittelte steuerlich ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Da die Kl. der Auffassung war, auch steuerlich ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu haben, gab sie für das Streitjahr 1994 nach Aufforderung durch das FA eine nicht unterschriebene Feststellungserklärung ab, der ein nach § 4 Abs. 3 EStG für ein Rumpf-Wirtschaftsjahr vom 1.2.1994 bis zum 31.12.1994 ermittelter Gewinn zugrunde lag. Das FA stellte den Gewinn erklärungsgemäß fest und wies erläuternd darauf hin, daß es sich wegen der nicht unterzeichneten Feststellungserklärung um eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen handele.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (EFG 1999, 539). ...
Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt die Kl. die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im wesentlichen vor: Sie, die Kl., sei ungeachtet der Art ihrer einkommensteuerlichen Einkünfte zutreffend in das Handelsregister eingetragen worden. § 4 a EStG sei aber eine Gewinnermittlungsvorschrift, so daß es auf den Umstand nicht ankomme, daß sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit erziele. Allein entscheidend sei, daß es sich um Gewinneinkünfte handele. Der angefochtene Feststellungsbescheid verstoße im übrigen gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die gleichheitswidrige Anwendung des § 4 a EStG auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit gegenüber solchen aus Gewerbebetrieb sei sachlich nicht gerechtfertigt. Bei der Anwendung des § 4 a EStG sei daher ausschließlich auf die verfassungsrechtlich unbedenkliche Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen, die in das Handelsregister eingetragen sind, und solchen ohne Handelsregistereintragung abzustellen. ...
II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Im Streitfall hat das FG die Bildung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs mit zutreffenden Gründen abgelehnt.
1. Gewinnermittlung bei Einkünften aus selbständiger Arbeit nur nach dem Kalenderjahr
Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die ESt. eine Jahressteuer (S.1), deren Grundlagen, namentlich die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG, jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (S. 2). Eine Ausnahme hiervon sieht § 4 a EStG für Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muß. Nach § 4 a Abs. 1 S. 2 Nr. 2 S. 1 EStG ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen. Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit fallen danach nicht unter den Anwendungsbereich des § 4 a EStG (s. etwa Bauer in Herrmann/Heuer/Raupach -- HHR --, EStG/KStG, § 4 a EStG Anm. 6; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 a Rn. B 1). Ihr Gewinn ist stets nach dem Kalenderjahr zu ermitteln, sofern nicht, wie im Streitfall bei Gründung, ansonsten in den Fällen des Erwerbs, der Aufgabe oder Veräußerung einer Praxis ein Rumpf-Wirtschaftsjahr zu bilden ist (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 8 b S. 2 Nr. 1 EStDV). Dies alles gilt auch für Personengesellschaften. Denn die Tätigkeit einer Personengesellschaft ist der Einkunftsart zuzuordnen, die die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichen (BFH v. 25.6.1984 -- GrS 4/82, BFHE 141, 405 [429 f.] = BStBl. II 1984, 751 (763) = GmbHR 1984, 355). § 4 a EStG ist daher nicht auf freiberuflich tätige Personengesellschaften anzuwenden (HHR/Bauer, § 4 a EStG Anm. 7).
Gewerbetreibender oder Land- und Forstwirt i.S.d. § 4 a Abs. 1 EStG ist, wer einen Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG unterhält. Dies entspricht einhelliger Auffassung im Schrifttum (vgl. HHR/Bauer, § 4 a Anm. 24 und 40; Blümich/Dankmeyer, EStG, §4a Rn.10; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 a Rn. B 1). Die Eintragung in das Handelsregister ist für diese Frage unbeachtlich. Nach § 3 Abs. 2 HGB a. F. und n. F. eingetragene land- und forstwirtschaftliche Personenhandelsgesellschaften, die weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen, unterliegen daher ebenso wenig dem Wirtschaftsjahr Gewerbetreibender wie freiberuflich tätige Gesellschaften, die als OHG oder KG nach § 49 Abs. 2 StBerG oder zu Unrecht eine Handelsregistereintragung erwirkt haben (dazu BFH v. 26.3.1981 -- VII R 14/78, BFHE 133, 322 = BStBl. II 1981, 586), einkommensteuerrechtlich aber Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen (s. BFH v. 24.5.1984 -- IV R 142/80, n.v.). Wie der erkennende Senat in seinem Urt. v. 9.7.1964 -- IV 427/62 U (BFHE 80, 154 = BStBl. III 1964, 530) ausgeführt hat, ist die Eintragung in das Handelsregister in derartigen Fällen allenfalls ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs.
2. Bildung eines Rumpf-Geschäftsjahres für das Jahr der Gründung
Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Kl. ihren Gewinn für das Kalenderjahr ermitteln mußte und im Streitjahr ein Rumpf-Wirtschaftsjahr vom 1.2. bis zum 31.12.1994 zu bilden hatte. Obwohl die Kl. als KG in das Handelsregister eingetragen ist, war sie unstreitig freiberuflich tätig. Zu Unrecht meint die Kl. aus dem Umstand, daß der selbständig Tätige in § 4 a EStG nicht genannt sei, eine Gesetzeslücke herleiten zu können, die nach ihrer Auffassung nur dadurch sachgerecht zu schließen sei, daß man sie allein zum Zweck der Bestimmung des Wirtschaftsjahrs als Gewerbetreibende behandeln müsse. Eine solche Gesetzeslücke besteht indessen nicht. Wie ausgeführt, normiert § 4 a EStG Ausnahmen vom Jahresprinzip. Soweit § 4 a EStG daher nicht greift, bleibt es bei dem Grundsatz des § 2 Abs. 7 EStG.
Diese unterschiedliche Behandlung Gewerbetreibender und Freiberufler
ist jedenfalls insoweit auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Denn für die in § 4 a Abs. 1 EStG vorgesehenen vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahre gibt es sachliche Gründe, wie etwa die
inventurfreundliche Wahl des Bilanzstichtags, für die der Gesetzgeber
bei freiberuflich Tätigen kein Bedürfnis gesehen hat. Insofern
wird die Kl. nicht anders behandelt als ein einzelner Freiberufler. Wie
dieser nimmt sie auch das Recht in Anspruch, ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Aus diesem Grunde kann sich die
Kl. auch nicht auf Praktikabilitätserwägungen berufen, die eine
Übereinstimmung der Bilanzstichtage nach Handels- und Steuerrecht
nahe legen. Selbst bei Gewerbetreibenden, deren Firma in das Handelsregister
eingetragen ist, können Geschäftsjahr und Wirtschaftsjahr voneinander
abweichen, so etwa wenn der handelsrechtlich vollzogenen Umstellung des
Bilanzstichtags steuerrechtlich das finanzbehördliche Einvernehmen
versagt wird. In derartigen Fällen kennt das Gesetz keine Maßgeblichkeit
oder umgekehrte Maßgeblichkeit (HHR/Bauer, § 4 a EStG Anm. 12).
– sg –