Aktuelle Aspekte des Steuerbereinigungsgesetzes 1999

Reparaturen, ...

Das Steuerbereinigungsgesetz 1999, das inzwischen als Bundestags-Drucksache (BT-Drucks. 14/1514) vorliegt, bezweckt nach seiner Zielsetzung die Fortentwicklung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wie auch allgemein die Bereinigung und Vereinfachung des Steuerrechts. Im Rahmen dieses Überblicks ist zunächst als herausragende Reparatur die rückwirkende Aufhebung der Vorschrift des § 50 a Abs. 7 EStG (Steuerabzug bei ausländischen Werkvertragsunternehmen durch den Schuldner einer Vergütung für die Herstellung eines Werks im Inland) hervorzuheben, über die wir an dieser Stelle bereits berichtet habe (Köster, GmbHR 1999, R 285). Damit hat der Gesetzgeber die erst zum 1.4.1999 neu eingeführte Vorschrift ersatzlos und rückwirkend aufgehoben und somit den vorgetragenen verfassungs-, völker- und europarechtlichen Bedenken gegen diese "Steuerfalle" Rechnung getragen.

Zu einer weiteren, den Steuerpflichtigen entlastenden Reparatur kommt es ebenfalls aufgrund EU-rechtlicher Bedenken (und "zur Abwendung von Standortnachteilen") bezüglich der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten Neuregelung des Betriebsausgabenabzugs bei steuerfreien ausländischen Schachteldividenden (§ 8 b Abs. 7 KStG). Der Pauschsatz (d.h. die Höhe des pauschalen Abzugsverbots für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien ausländischen Schachteldividenden unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben) wird von 15 v. H. auf 5 v. H. abgesenkt und entspricht damit der Mutter-/Tochterrichtlinie.

Eine zumindest teilweise Reparatur (Einschränkung der an § 6 b EStG angelehnten Reinvestitionsvergünstigung) erfolgt auch bei dem Wahlrecht zur sog. Tonnagebesteuerung (besondere Gewinnermittlung nach § 5 a EStG, der durch das Seeschifffahrtsanpassungsgesetz v. 9.9.1998 eingefügt wurde), mit der die vom Inland aus betriebene Handelsschifffahrt steuerlich international wettbewerbsfähig gemacht werden soll. Dazu die Gesetzesbegründung: "Es wäre systemwidrig, eine Besteuerung vor Erfüllung der tatbestandlichen gesetzlichen Voraussetzung durchzuführen".

... Steuerverschärfungen und ...

Im übrigen bringt das Steuerbereinigungsgesetz 1999 einige im Einzelfall gravierende Steuerverschärfungen mit sich. Insbesondere für den GmbH-Geschäftsführer interessant sein dürfte die Änderung der Besteuerung der Lebensversicherungen, die hier nur kurz skizziert werden soll, da darüber bereits verschiedentlich berichtet wurde. Zukünftig sollen der Sonderausgabenabzug für nach dem Stichtag abgeschlossene Kapitalversicherungen (nicht jedoch für Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht!) ausgeschlossen und zudem die Erträge aus langlaufenden kapitalbildenden Lebensversicherungen steuerlich erfaßt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Dabei gilt als Ertrag der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der Versicherungsbeträge, so daß zukünftig auch Erträge aus Risiko- und Kostengewinnen erfaßt werden. Zugleich wird ein personenbezogener Freibetrag in Höhe von 20 v. H. der Erträge, höchstens 30.000 DM, eingeführt, über dessen Höhe und Zweckmäßigkeit man durchaus geteilter Meinung sein kann. Insgesamt steuerfrei bleiben allerdings die Erträge bei Auszahlung im Todesfall, bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht und bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit das Kapitalwahlrecht nicht ausgeübt wird. Die gesamte Neuregelung der Besteuerung der Lebensversicherungen gilt jedoch erst für solche Versicherungsverträge, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes (im Bundesgesetzblatt) abgeschlossen werden, ein Umstand, der bekanntermaßen auf Seiten der Versicherungswirtschaft zu deutlich erhöhten (Vertriebs-) Aktivitäten geführt hat. Es gilt aber auch hier: Von Angeboten, die nur unter steuerlichen Aspekten bzw. aufgrund steuerlicher Beweggründe interessant erscheinen, ist dringend abzuraten.

Zur Eindämmung unerwünschter Gestaltungen des "Verlustausgleichs" bei negativen ausländischen Einkünften erfolgt steuerverschärfend eine Änderung des § 2 a EStG. Danach liest sich die Vorschrift (§ 2 a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b) EStG) in Bezug auf Schiffe und Luftfahrzeuge wie folgt: "Negative Einkünfte [...] b) aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen und Luftfahrzeugen, sofern der Überlassende nicht nachweist, daß die Gegenstände ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland verwendet worden sind, [...] dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und mit Ausnahme der Nr. 6 b ausgeglichen werden". Diese Formulierung wird vor dem Hintergrund des Gesetzesziels so zu verstehen sein, daß negative ausländische Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen und Luftfahrzeugen grundsätzlich nicht mehr verrechnet werden dürfen.

Eine steuerverschärfende Reparatur aufgrund EU-rechtlicher Vorgaben trifft die Existenzgründer: Die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 7 EStG wird ausgeschlossen, soweit "sensible Sektoren" betroffen sind, d.h. Existenzgründer in den sensiblen Bereichen Eisen- und Stahlindustrie, Schiffbau, Kfz-Industrie, Kunstfaserindustrie, Fischerei, Verkehrssektor und Steinkohlenbergbau werden insoweit nicht mehr gefördert.

Steuerverschärfend kann sich auch die Änderung des § 146 BewG über die Wertermittlung bei bebauten Grundstücken auswirken. Hier wird zukünftig nicht mehr auf die durchschnittlichen Jahresmieten der letzten drei Jahre, sondern nur noch auf die letzten zwölf Monate vor dem Besteuerungszeitpunkt abgestellt, so daß sich einerseits steigende Mieten belastungserhöhend niederschlagen; andererseits können sich nun auch eher Zufallsergebnisse bzw. Sondereinflüsse steuerlich auswirken.

Im Umsatzsteuerrecht steht die Umsetzung der sog. Anlagegoldrichtlinie (Richtlinie 98/80/EG des Rates v. 12.10.1998) im Mittelpunkt des Gesetzesvorhabens (insbesondere durch Einführung eines neuen § 25 c EStG). Danach kann zwar die bisherige Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG weitgehend beibehalten werden, andererseits mußte aber die bisherige Steuerbefreiung für Umsätze im Geschäft mit unverarbeitetem Gold (sog. Industriegold) aufgehoben werden.

Im Einzelfall ebenfalls nicht zu unterschätzen sein dürfte die verfahrensrechtliche Änderung in § 171 AO durch Einfügung des neuen Abs. 3 a. Damit wird den Finanzbehörden die Möglichkeit der sog. Verböserung (d.h. die Möglichkeit der Änderung eines Steuerbescheids nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zum Nachteil des Steuerpflichtigen im Einspruchs- oder Klageverfahren) eröffnet. Der Steuerpflichtige kann eine solche Verböserung lediglich durch Rücknahme des Einspruchs bzw. der Klage (und damit durch Verzicht auf die von ihm eigentlich vorzutragenden Argumente bzw. die Geltendmachung entlastender Tatsachen) vermeiden.

Weiterhin wird durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 die in § 233 a AO vorgesehene Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre aufgehoben, so daß jetzt der Zinslauf auch über diese Frist hinaus erst mit Wirksamwerden der Steuerfestsetzung endet. Die Gesetzesbegründung verweist darauf, daß die Steigerung der Zinsbelastung nach Aufhebung dieser Vier-Jahres-Grenze dadurch vermieden werden könne, daß der Steuerpflichtige bereits während der Außenprüfung "freiwillige" Zahlungen an das Finanzamt leiste.

Im Zusammenhang mit Steuerverschärfungen sei hier auf ein weiteres Gesetzesvorhaben verwiesen, nämlich das sog. Haushaltssanierungsgesetz. Dieses wird eine deutliche Verschärfung der Voraussetzungen für die Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz durch die Absenkung der Einkunftsgrenzen von 240.000 bzw. 480.000 DM auf 160.0000 bzw. 320.000 DM für Ledige bzw. Verheiratete mit sich bringen. Nach derzeitigem Kenntnisstand soll es jedoch zur Anwendung der bisherigen Einkunftsgrenzen genügen, wenn mit der Herstellung des Objekts vor dem 31.12.1999 begonnen bzw. im Fall der Anschaffung der obligatorische Vertrag vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen wird.

... kosmetische Änderungen ...

Schließlich enthält das Steuerbereinigungsgesetz 1999 noch eine Fülle von redaktionellen Anpassungen und Folgeänderungen und in mindestens acht Fällen sog. "Berichtigungen redaktioneller Versehen" (!), denen keine besondere materielle Bedeutung zukommt.

... statt verfassungsrechtlich gebotener Bereinigungen

Schlichtweg enttäuschend ist, daß der Gesetzgeber nicht den Mut gefunden hat, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 neu eingeführte Vorschrift des § 2 b EStG (Einschränkung des Verlustausgleichs bei Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften) ersatzlos zu streichen, denn immerhin war eine solche ersatzlose Streichung noch nach dem Referentenentwurf zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 vorgesehen. Schließlich muß die Neuregelung des § 2 b EStG ohnehin mit der h.M. in der Literatur (vgl. nur Schmidt/Seeger, EStG, 18. Aufl. 1999, § 2 b Rn. 1; Günkel/Fenzl, DStR 1999, 660; differenziert Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 b EstG Anm. R 11) aufgrund ihrer Unbestimmtheit und der völlig verunglückten Gesetzesformulierung als verfassungswidrig angesehen werden.

Eine weitere verfassungsrechtlich gebotene Bereinigung wäre betreffend die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften gemäß § 32 c EStG angezeigt gewesen. Denn auch hier hält die Gesetzesregelung (Tarifbegrenzung nur für eine bestimmte Einkunftsart) einer verfassungsrechtlichen Nachprüfung am Maßstab der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht stand (so auch die h. M. in der Literatur, z. B. Schmidt/Glanegger, EStG, 18. Aufl. 1999, § 32 c Rn. 2; Wendt, FR 1997, 298). Zu dieser Problematik hat jüngst der X. Senat des BFH (Beschl. v. 24.2.1999 – X R 171/96, GmbHR 1999, 621 – Volltext) dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 32 c EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist; dabei geht der X. Senat des BFH explizit von der Verfassungswidrigkeit dieser Regelung aus. Demgegenüber sieht nun aber die Finanzverwaltung keinen Anlaß zu vorläufigen Veranlagungen, so daß

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