Dipl. Finanzw. Holger Wenck,
Regierungsdirektor, Achim

Absenkung des Körperschaftsteuersatzes durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

Redaktioneller Fehler in § 23 Abs. 2 KStG und Grenzen der Gesetzesauslegung

In Steuerfachkreisen wird seit längerem eine immer kurzlebiger werdende Steuergesetzgebung, die von laufenden Änderungen und Nachbesserungen geprägt wird, bemängelt. Typisch hierfür sind insbesondere die zwischenzeitlich jeder "Steuerreform" folgenden Berichtigungsgesetze, z. B. das im Entwurf vorliegende StBereinG 1999, BR-Drucks. 475/99 v. 27.8.1999 (dazu s. bereits Köster, GmbHR 1999, R 317). Das Steuerrecht erweist sich in zunehmendem Maße als praktisch nicht mehr handhabbar. Aus diesem Grunde werden einzelne Vorschriften, deren komplexer Regelungsinhalt sich dem Rechtsanwender nur noch i.V.m. einem BMF-Schr. erschließt, immer häufiger unter dem Gesichtspunkt des verfassungsmäßigen Rechtsstaatlichkeitsprinzips in Frage gestellt (vgl. z. B. Stapperfend, FR 1999, 742 zum zwischenzeitlich von der Finanzverwaltung [BMF v. 11.8.1999, BStBl. I 1999, 728] nicht mehr angewendeten § 50 a Abs. 7 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; dazu auch Köster, GmbHR 1999, R 285; s. ferner Hörger/Endres, GmbHR 1999, 569 sowie Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1061 zum "Mantelkauf-Erlaß" des BMF v. 16.4.1999, GmbHR 1999, 497).

Beabsichtigte Neuregelung der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung

Die Fachliteratur hat den durch das StEntlG 1999/2000/2002 geänderten § 23 KStG nicht aufgegriffen. Dieses kann darauf zurückzuführen sein, daß die Vorschrift lediglich die Höhe des Steuersatzes betrifft und deshalb augenscheinlich nur ein eingeschränktes Feld für rechtswissenschaftliche Erörterungen eröffnet. Daß diesem aus verschiedenen Gründen nicht so ist, ergibt sich z. B. aus den Ausführungen von Dötsch/Pung, DB 1999, 867 (870); zu verfassungsmäßigen Bedenken auch Wrede in H/H/R, Steuerreform 1999/2000/2002, Anm. R 10 zu § 23 KStG. Unabhängig davon ist erstaunlich, daß der Gesetzeswortlaut bei näherer Prüfung jedoch zudem auch einen groben redaktionellen Fehler aufweist, der auch im Rahmen des StBereinG 1999 nicht beseitigt werden soll:

Beabsichtigt war, die körperschaftsteuerliche Tarifbelastung von bisher 45 v. H. (für gliederungspflichtige Körperschaften, z. B. Kapitalgesellschaften, vgl. § 23 Abs. 1 KStG a. F.) bzw. 42 v. H. (für sonstige Körperschaftsteuerpflichtige, z.B. Vereine, vgl. § 23 Abs. 2 KStG a. F.) nunmehr auf einheitlich 40 v. H. (§ 23 Abs. 1 KStG n.F.) abzusenken. Gleichzeitig sollte in den § 23 Abs. 2 KStG n. F. eine Neuregelung aufgenommen werden, die sicherstellt, daß gliederungspflichtige Steuerpflichtige die Absenkung der Tarifbelastung nicht dazu nutzen, die steuerliche Belastung von bisher mit 45 v. H. besteuertem Altkapital durch konzerninterne Ausschüttungen im nachhinein auf 40 v. H. zu senken (vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 14/23, zu Art. 6 Nr. 4). Deshalb soll der KSt.-Satz für Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG (Ausschüttungen zzgl. darauf entfallender Ausschüttungsbelastung), die eine gliederungspflichtige Körperschaft von einer anderen bezieht, weiterhin 45 v. H. betragen, soweit letztere die Ausschüttungen aus mit 45 v. H. belastetem Eigenkapital ("EK 45") finanziert (Weiterleitung von "EK 45").

Mißlungene Umsetzung im StEntlG 1999/2000/2002

Gesetzestechnisch ist die Umsetzung der Regelung jedoch nicht gelungen. § 23 KStG lautet i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002:

"(1) Vorbehaltlich des Absatzes 2 beträgt die Körperschaftsteuer 40 v.H. des zu versteuernden Einkommens.

(2) Für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (die zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet sind, z.B. Kapitalgesellschaften) beträgt die Körperschaftsteuer 45 v. H. der Einnahmen (die sie selbst als Ausschüttungen von anderen gliederungspflichtigen Körperschaften beziehen und die diese wiederum aus "EK 45" finanziert haben, zzgl. der darauf lastenden Ausschüttungsbelastung) ..."

Beabsichtigt war, daß die Ausnahmeregelung des Abs. 2 nur für die dort näher bezeichneten Ausschüttungen greift. Im übrigen sollte für alle Körperschaftsteuerpflichtigen stets der Abs. 1 Anwendung finden. Tatsächlich knüpft die Rechtsfolge des gegenüber dem Abs. 1 vorrangigen Abs. 2 tatbestandsmäßig jedoch nicht an die entsprechenden Einnahmen an, sondern lediglich daran, daß es sich um gliederungspflichtige Körperschaften handelt. Für diese beträgt die KSt. (stets) 45 v. H. der dort bezeichneten Einnahmen. Der "Regelsteuersatz" des § 23 Abs. 1 KStG von 40 v. H. kommt demnach ("vorbehaltlich des Absatzes 2") bei gliederungspflichtigen Körperschaften – entgegen dem Willen des Gesetzgebers – im überhaupt nicht zur Anwendung Für eine abweichende Auslegung läßt der Gesetzeswortlaut nach dem bisher im deutschsprachigen Raum üblichen juristischen Sprachgebrauch (Vorbehalt = Vorrang) keinen Raum.

Es dürfte unbestritten sein, daß eine derartig großzügige steuerliche Begünstigung von gliederungspflichtigen Körperschaften weder der Intention des Gesetzgebers entspricht noch mit dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bzw. dem steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip in Einklang stünde. Auch die als Steuerpflichtige betroffenen Unternehmen gehen bislang offenbar nicht davon aus, daß ihnen quasi im Vorgriff auf die versprochene Unternehmenssteuerreform zunächst eine weitgehende faktische Steuerbefreiung gewährt werden soll. Es wäre nämlich aus Beratersicht auch nicht sinnvoll, die Problematik vor Ablauf des 31.12.1999 – im Vorauszahlungsverfahren – aufzugreifen. Mit Ablauf diesen Datums entsteht nämlich die KSt. für den Veranlagungszeitraums 1999 (§ 48 Buchst. c) KStG ). Danach dürften verschärfende Gesetzesänderungen bzw. Korrekturen aufgrund des verfassungsmäßigen Rückwirkungsverbots nicht mehr erfolgen. Dem Gesetzgeber wäre somit – zumindest für den Veranlagungszeitraum 1999 – jede Möglichkeit genommen, den angeführten redaktionellen Fehler im Gesetzeswege zu beseitigen.

Auslegungsmöglichkeiten gegen den Gesetzeswortlaut?

Die Finanzverwaltung wird sich – sofern keine klarstellende (?) Gesetzesänderung erfolgt – nach Ablauf des genannten Datums mit Anträgen auf nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen bzw. kurzfristig eingereichten Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 1999 konfrontiert sehen, in denen – unter Bezugnahme auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut – eine Erstattung ggf. geleisteter Vorauszahlungen beantragt wird. Sie wir zwangsläufig nur eine Auslegung nach ebenfalls eindeutigen Sinn und Zweck der Vorschrift vornehmen können. Der Ausgang in der Angelegenheit anhängig werdender Verfahren erscheint indes völlig offen:

Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen der juristischen Methodenlehre ist zwischen der Rechtsfortbildung innerhalb des Gesetzes (intra legem) und außerhalb des Gesetzes (praeter legem) zu unterscheiden. Die Rechtsfortbildung innerhalb des Gesetzes erfolgt durch Auslegung einer bestehenden Rechtsnorm. Dabei liegt die Grenze der Auslegung stets im möglichen Wortsinn. Enthält das Gesetz hingegen für eine bestimmten regelungsbedürftigen Lebenssachverhalt keine Rechtsnorm, kommt eine Rechtsfortbildung außerhalb des Gesetzes in Betracht. Dies erfolgt insbesondere im Wege der Analogie.

Die "Auslegung" einer Vorschrift gegen ihren eindeutigen Wortlaut (contra legem) ist danach grundsätzlich nicht zulässig. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn der Gesetzeswortlaut mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht den Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck bringt und dadurch ein so unsinniges, wirtschaftlich nicht vertretbares und sinnwidriges Ergebnis eintreten würde, daß er es nicht gewollt haben kann (zur Abgrenzung vgl. z.B. BFH v. 14.11.1972 – VIII R 22/68, BStBl. II 1973, 182; v. 1.8.1974 – IV R 120/70, BStBl. II 1975, 12; v. 28.10.1983 – III R 129/79, BStBl. II 1984, 91 [93], jeweils mit Rspr.-Übersicht).

Rechtssystematisch handelt es sich bei einer "Auslegung" gegen den Gesetzeswortlaut streng genommen jedoch nicht um eine Auslegung im eigentlichen Sinne, sondern vielmehr um eine Rechtsfortbildung außerhalb des Gesetzes. Diese wurde von der steuerlichen Rspr. bisher nur in wenigen Ausnahmefällen anerkannt. Aktuell sei hier auf die BFH-Entsch. v. 18.5.1999 – I R 60/98, GmbHR 1999, 927, hingewiesen. Dort erfolgte eine einschränkende Auslegung des § 233 a AO nach dem mutmaßlich im Gesetz zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers dahingehend, daß KSt.-Änderungen gem. § 27 KStG aufgrund von erstmaligen Gewinnausschüttungen – entgegen eindeutigem Gesetzeswortlaut – im Rahmen der Vollverzinsung nicht als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen seien. Eine solche am Gesetzeszweck orienterte "teleologische Reduktion" des Anwendungsbereichs dürfte grundsätzlich auch bei der Regelung des § 23 Abs. 2 KStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 in Betracht kommen. Danach müßte sich der die Anwendung des Regelsteuersatzes gem. § 23 Abs. 1 KStG ausschließende Vorrang des § 23 Abs. 2 KStG auf die dort bezeichneten Ausschüttungen beschränken. Die Regelung wäre mithin wie folgt "auszulegen":

"I. Vorbehaltlich des Absatzes 2 beträgt die Körperschaftsteuer 40 v. H. des zu versteuernden Einkommens.

II. Soweit unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (die zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet sind, z.B. Kapitalgesellschaften) Ausschüttungen von anderen gliederungspflichtigen Körperschaften beziehen, die diese wiederum aus "EK 45" finanziert haben, beträgt die Körperschaftsteuer 45 v. H. der entsprechenden Einnahmen zzgl. der darauf lastenden Ausschüttungsbelastung ..."

M. E. entbindet die Möglichkeit einer solchen einschränkenden Auslegung den Gesetzgeber jedoch nicht von seiner grundsätzlichen Verpflichtung, klare und eindeutige Gesetzesvorschriften zu erlassen. Diese ergibt sich aus dem verfassungsmäßigen Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie dem darauf beruhenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§§ 3 Abs. 1, 38 AO).

Objektiver gesetzgeberischer Wille?

Sollte der Gesetzgeber es versäumen, den bezüglich des § 23 Abs. 2 KStG aufgezeigten redaktionellen Fehler bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 zu beheben, wird sich jedoch möglicherweise auch eine von den bisherigen höchstrichterlichen Entscheidungen abweichende Ausgangssituation ergeben.

Bisher war über eine "Auslegung" gegen den Gesetzeswortlaut lediglich im Zusammenhang mit Tatbeständen zu entscheiden, die der Gesetzgeber bei Erlaß der zugrundeliegenden Vorschrift nicht bedacht hatte. Ist dem Gesetzgeber der Mangel jedoch bereits so rechtzeitig bekannt, daß ihm die Möglichkeit einer Bereinigung im Gesetzgebungsverfahren auch in tatsächlicher Hinsicht noch eröffnet ist, wird im nachhinein möglicherweise unterstellt werden müssen, daß der Regelungsinhalt des von der ursprünglichen Gesetzesbegründung abweichenden Gesetzeswortlauts nunmehr auch seinem objektiven gesetzgeberischen Willen entspricht. Bei der Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist nämlich grundsätzlich nicht nur auf den ggf. in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommenden "historischen" Willen des Gesetzgebers abzustellen (subjektive Theorie). Nach st. BFH-Rspr. ist vielmehr im Ergebnis vorrangig der dem Gesetz innewohnende und auch zeitlichen Entwicklungs- und Wandlungsprozessen unterliegende Sinn maßgeblich (objektive Theorie). Der Gesetzgeber ist deshalb aufgefordert, bis zum Ablauf des Kalenderjahres eine entsprechende "Klarstellung" vorzunehmen. Dieses nicht nur aus Gründen nicht abwägbarer haushaltspolitischer Risiken, sondern auch im Interesse der Rechtsklarheit und -kultur.

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