Doppelbesteuerung: Vorrang abkommensrechtlicher Missbrauchsvermeidungsvorschriften bei der Erstattung von Kapitalertragsteuern nach dem DBA-Schweiz 1971/1992

EStG 1997 a.F. § 50d Abs. 1a; EStG 1997 n.F. § 50d Abs. 3; AO § 42; DBA-Schweiz 1971/1992 Art. 4 Abs. 11, Art. 10 Abs. 2 Buchst. b, Art. 23 Abs. 1; DBA-Schweiz 1971/2002 Art. 10  Abs. 2 Buchst. b, Art. 23; Revisionsprotokoll zum DBA-Schweiz v. 12.3.2002 Art. VI Nr. 2

Art. 23 DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Änderungsprotokolls v. 21.12.1992 geht als speziellere Vorschrift zur Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von abkommensrechtlichen Entlastungen von in Deutschland erhobener Kapitalertragsteuer sowohl § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. als auch § 42 Abs. 1 AO vor.

BFH, Urt. v. 19.12.2007 -- I R 21/07

 

Aus den Gründen:

I.

Die Klägerin (Kl.in) ist eine im Oktober 2000 durch einen 1949 errichteten liechtensteinischen Trust gegründete und in der Schweiz ansässige Aktiengesellschaft (AG) schweizerischen Rechts. Sie domizilierte in den Streitjahren 2001 und 2002 in Räumlichkeiten einer Treuhand-AG und hatte zwei Verwaltungsräte, welche parallel für 31 bzw. 15 weitere Gesellschaften tätig waren.

Seit Dezember 2000 hielt die Kl.in 73,8 % der Stammaktien einer in Deutschland ansässigen AG, der W-AG. Für die in den Streitjahren von der W-AG bezogenen Dividenden beantragte die Kl.in beim ... früheren Bundesamt für Finanzen (BfF) und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), gemäß § 50d Abs. 1 EStG 1997 für 2001 die teilweise sowie für 2002 die vollständige Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuern, und zwar für 2001 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen v. 11.8.1971 (BGBl. II 1972, 1021 = BStBl. I 1972, 519) -- DBA-Schweiz 1971 -- i.d.F. des Änderungsprotokolls v. 21.12.1992 (BGBl. II 1993, 1888 = BStBl. I 1993, 928) -- DBA-Schweiz 1971/1992 -- und für 2002 i.V.m. Art. 10 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Revisionsprotokolls v. 12.3.2002 (BGBl. II 2003, 38) -- DBA-Schweiz 1971/2002 --. Das BfF lehnte die Anträge ab; bei der Kl.in handele es sich um eine sog. Briefkastenfirma, die nach § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. nach § 50d Abs. 3 EStG 1997 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 v. 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3794) -- EStG 1997 n.F. -- keine Abkommensentlastungen nach § 50d Abs. 1 S. 2 EStG 1997 beanspruchen könne.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das FG gab ihr ... statt: § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. seien auf den Streitfall nicht anwendbar; die Vorschriften würden spezialgesetzlich durch die abkommensrechtliche Missbrauchsvermeidungsregelung in Art. 23 DBA-Schweiz 1971/1992 verdrängt. Ob die Voraussetzungen von § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. erfüllt seien, brauche deswegen nicht beantwortet zu werden (FG Köln v. 25.1.2007 -- 2 K 5824/04, EFG 2007, 1088). ...

 

II.

Die Revision ist unbegründet.

 

1.

Nach § 50d Abs. 1 S. 2 EStG 1997 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem unter 25 % liegenden Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es sich im Grundsatz im Streitfall nach Maßgabe der einschlägigen Regelungen im DBA-Schweiz 1971, nämlich für 2001 nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b i.d.F. des Änderungsprotokolls v. 21.12.1992 und für 2002 nach Art. 10 Abs. 3 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.3.2002:

a) Nach dem für das Jahr 2001 noch anwendbaren Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/1992 können Dividenden in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden, wobei aber die Steuer 5 % der Bruttodividende nicht übersteigen darf, wenn der Empfänger eine Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 20 % des Kapitals der die Dividende zahlenden Gesellschaft verfügt. Der für das Jahr 2002 nach Art. VII Abs. 2 Buchst. b S. 2 und Buchst. a des Revisionsprotokolls v. 12.3.2002 anwendbare Art. 10 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002 untersagt unter den gleichen Tatbestandsvoraussetzungen die Dividendenbesteuerung in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, vollen Umfangs.

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt: Die in der Schweiz ansässige Kl.in war in den Streitjahren zu mehr als 20 % am Kapital der deutschen W-AG beteiligt. Die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971) der Kl.in wird bezogen auf die in Rede stehenden Dividenden nicht dadurch in Frage gestellt, dass nach Art. 4 Abs. 11 DBA-Schweiz 1971 eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind, nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt. Denn zum einen ergeben die tatrichterlichen und vom BZSt nicht angegriffenen Feststellungen keinen Anhaltspunkt dafür, dass die betreffenden Dividenden (nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG 1997 oder des § 42 AO) tatsächlich nicht der Kl.in, sondern einer anderen Person zuzurechnen wären. Zum anderen stehen sowohl § 42 AO als auch § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. ihrerseits unter dem Anwendungsvorbehalt des spezielleren Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971, dessen tatbestandliche Voraussetzungen indes, ohne dass dies hier näher darzutun wäre und worüber unter den Beteiligten auch kein Streit besteht, im Streitfall nicht erfüllt sind.

 

2.

Die beantragte Ermäßigung des Steuerabzugs auf danach 5 % für das Streitjahr 2001 sowie die vollständige Entlastung von Kapitalertragsteuern für das Streitjahr 2002 scheitert nicht an den Einschränkungen in § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F.

Danach wird der Anspruch einer ausländischen Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 12/5764, S. 26) zu entnehmen ist, der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Ob im Streitfall diese Voraussetzungen erfüllt sind, lässt sich den finanzgerichtlichen Feststellungen nicht entnehmen; das FG hat sich diesbezüglich einer Prüfung des Sachverhalts ausdrücklich enthalten, weil das hier einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz in Art. 23 Abs. 1 eine eigenständige Missbrauchsverhinderungsvorschrift enthalte und weil § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. deswegen nicht anwendbar sei. Dem ist beizupflichten (ebenso speziell zu Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 z.B. in Debatin/Wassermeyer, DBA: Hardt, Art. 4 Schweiz Rz. 410; Zwosta [72. Ergänzungslieferung, Stand November 1997], Art. 23 Schweiz Rz. 57 f.; s. auch Brandis, Art. 1 Schweiz Rz. 40; allgemein Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 16.152; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50d EStG Rz. 52; Köhler in Ernst & Young, KStG, § 50d EStG Rz. 39; Werning in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rz. 120; Wied in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 50d EStG Rz. 56; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 50d Rz. 41; anders z.B. Frotscher, EStG, § 50d Rz. 19; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 1 Rz. 112; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Deutschland-Schweiz, Art. 23 Rz. 112, jeweils m.w.N.).

a) Art. 23 Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 bestimmt die Voraussetzungen, unter denen eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft, an der nicht in diesem Staat ansässige Personen überwiegend, unmittelbar oder mittelbar, durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind, die u.a. in Art. 10 des Abkommens vorgesehenen Entlastungen von den Steuern, die auf den aus dem anderen Staat stammenden Dividenden erhoben werden, beanspruchen kann. Dieser Voraussetzungskatalog, durch den die missbräuchliche Inanspruchnahme der Abkommensvergünstigungen verhindert werden soll, ist abschließend. Er belässt dem Quellenstaat keine weitergehenden Möglichkeiten der Anspruchsverweigerung. Derartige Möglichkeiten bleiben, wie aus Art. 23 Abs. 1 S. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 klar ersichtlich ist, lediglich dem Ansässigkeitsstaat, nicht jedoch dem Quellenstaat vorbehalten.

Ein anderes Ergebnis kann nicht darauf gestützt werden, dass § 50d EStG 1997 in seinem Abs. 1 S. 1 den Grundsatz des fortbestehenden Steuerabzugs "ungeachtet des § 43b und des Abkommens" bestimmt. Dass darin kein unilaterales Abweichen von der in Art. 23 Abs.1 DBA-Schweiz 1971/1992 geregelten Missbrauchsvermeidung zu sehen ist, zeigt sich nicht zuletzt an Art. 28 DBA-Schweiz 1971/1992, der das Verfahren der Quellensteuererstattung betrifft. Auch danach bleibt das Recht des Quellenstaats zum Steuerabzug prinzipiell unberührt (Art. 28 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992); § 50d Abs. 1 S. 1 EStG 1997 läuft insoweit bezogen auf die deutsch-schweizerische Abkommenslage leer. Bezogen auf die nachfolgende und in Art. 28 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 vorgesehene Quellensteuererstattung bleibt es hingegen wiederum bei der geschilderten Regelungslage und damit bei denjenigen Entlastungseinschränkungen, die sich aus Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ergeben und die für § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. keinen Anwendungsraum belassen.

b) Die Vorinstanz hat auch zutreffend auf die Änderungen des Art. 23 DBA-Schweiz 1971/1992 durch das Revisionsprotokoll v. 12.3.2002 mit Wirkung ab dem 1.1.2004 (vgl. Art. VII Abs. 2 Buchst. a und c des Revisionsprotokolls) hingewiesen, wonach Art. 23 DBA-Schweiz 1971 vollständig neu gefasst wurde und nunmehr ausdrücklich vom Abkommen abweichende nationale Vorschriften zugelassen werden. Art. VI Nr. 2 des Revisionsprotokolls weist in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. hin. Wäre der Auffassung des BZSt zu folgen, dass die Neufassung des Art. 23 DBA-Schweiz 1971 nur klarstellende Wirkung habe, so wäre unverständlich, warum dann die Neufassung nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsstaaten erst von dem 1.1.2004 an Wirkung entfaltet. Die Vorinstanz hat daraus zu Recht den Schluss gezogen, dass mit der Neuregelung keine Klarstellung eines immer schon bestehenden Rechtszustands, sondern vielmehr eine Rechtsänderung gewollt war. Wenn aus Sicht der vertragsbeteiligten Staaten etwas anderes beabsichtigt gewesen sein sollte -- nämlich, wie vom BZSt vorgetragen, die Abkommensanpassung an die im Laufe der Jahre "aufgeweichte" Schweizer Verwaltungspraxis, ohne die strengere deutsche Verwaltungspraxis zu berühren --, so hätte diese Absicht in dem neuen Abkommenstext jedenfalls keinen hinreichenden Niederschlag gefunden. Es ließe sich dann auch nicht schlüssig erklären, weshalb in dem Revisionsprotokoll v. 12.3.2002 die Anwendbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. besonders hervorgehoben worden ist. Dessen hätte es umso weniger bedurft, als Art. 23 DBA-Schweiz 1971/2002 fortan keine spezifischen tatbestandlichen Voraussetzungen zur Missbrauchsvermeidung mehr enthält.

c) Schließlich verfängt der Einwand nicht, § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. verschiebe lediglich die steuerliche Zurechnung der Dividendeneinkünfte, Fragen der steuerlichen Zurechnung seien aber von vornherein nicht Gegenstand von Doppelbesteuerungsabkommen und damit auch abkommensrechtlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften entzogen. Dass Fragen der steuerlichen Zurechnung Sache des jeweiligen nationalen Gesetzgebers sind, ist zwar im Grundsatz richtig. Ausschlaggebend ist jedoch, dass § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. ebenso wie Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 darauf abzielen, eine nicht gerechtfertigte Inanspruchnahme abkommensrechtlicher Quellensteuerentlastungen aus Gründen der Missbrauchsvermeidung auszuschließen. So gesehen werden § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. nicht anders als § 42 AO von der spezielleren Abkommensregelung verdrängt, ohne dass über das kontrovers diskutierte Verhältnis zwischen § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. einerseits und § 42 AO andererseits (vgl. zu diesem Streit die Nachw. in. ... BFH v. 20.3.2002 -- I R 38/00, BFHE 198, 514 = BStBl. II 2002, 819 = GmbHR 2002, 865 m. Komm. Roser; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 50d Rz. 44) abschließend entschieden werden müsste.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber sich mit § 50d Abs. 1a EStG 1997 a.F. bzw. § 50d Abs. 3 EStG 1997 n.F. ohnehin gerade nicht der Technik einer von den tatsächlichen Gegebenheiten abweichenden steuerlichen Zurechnung bedient hat, sondern (wie z.B. in §§ 7 ff. AStG) die vorgegebene Zurechnung der betreffenden Dividendeneinkünfte zu der ausländischen (Zwischen-)Gesellschaft zunächst hinnimmt und jener Gesellschaft -- bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen -- lediglich die in Rede stehenden abkommensrechtlichen Steuerentlastungen in der Sache versagt.