Abschlußprüfer: Unzulässige Mitwirkung bei Prüfung eines nicht vollständig aufgestellten Jahresabschlusses

HGB § 319 Abs. 2 Nr. 5

1. Die Vergütung eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers für Tätigkeiten nach § 33 StBerG bestimmt sich nach der StbGebVO, unabhängig davon, ob er daneben weitere Tätigkeiten mit Schwerpunkt außerhalb des genannten Bereichs ausübt.

2. Hat ein Gesamtvollstreckungsgläubiger im Feststellungsverfahren eine Forderung aufgrund eines Pauschalhonorars angemeldet und zur Prüfung gestellt, so ist er gehindert, die Klage auf Feststellung der streitig gebliebenen Gesamtvollstreckungsforderung später mit Einzelabrechnungen zu begründen. Eine dahingehende Klageänderung ist unzulässig.

3. Ein Wirtschaftsprüfer wirkt entgegen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB bei der Aufstellung eines zu prüfenden Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft über die Prüfungstätigkeit hinaus unzulässig mit, wenn er seine Prüfung auf der Grundlage eines nicht prüffähigen Jahresabschlusses durchführt. Der Mindeststandstard für die Prüfbarkeit einer Bilanz ergibt sich aus § 266 Abs. 1 S. 3 HGB.

4. Das prüfungspflichtige Unternehmen muß darüber hinaus grundsätzlich bereit und in der Lage sein, in eigener Verantwortung – gleichgültig ob mit eigenem oder, bei Vergabe außer Hauses, auch mit externem Personal, solange dieses nicht der Weisungsbefugnis oder Einflußnahme gerade des Prüfers unterliegt – einen vollständigen Jahresabschluß vorzulegen. Lediglich hinsichtlich einzelner Probleme oder einzelner Grundsatzfragen darf dabei die Hilfe des Prüfers in Anspruch genommen werden. Dieser verstößt bei einer flächendeckenden Beratung gegen das Selbstprüfungsverbot.

5. Diese Grundsätze gelten regelmäßig auch für die Prüfung einer DM-Eröffnungsbilanz.*

OLG Brandenburg, Urt. v. 10.7.2001 – 11 U 37/00
(nicht rechtskräftig)

Aus dem Tatbestand:

Der Kl. verlangt als Gesamtvollstreckungsgläubiger gegenüber dem Erstbekl. als Gesamtvollstreckungsverwalter und gegenüber der Zweitbekl. als weiterer Gesamtvollstreckungsgläubigerin die Feststellung seines Rechts auf Eintragung mehrerer ihm zustehender Gesamtvollstreckungsforderungen in die Gesamtvollstreckungstabelle.

Mit Beschl. v. 3.2.1995 eröffnete das AmtsG N unter dem Az. 15 N 359/94 das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der F-GmbH. Der Kl. meldete mit Schr. v. 27.3.1995 insgesamt 236.175,78 DM als nicht bevorrechtigte Gesamtvollstreckungsforderungen an. Es handelte sich um Ansprüche auf Beraterhonorare für Tätigkeiten aus dem Zeitraum Mai bis November 1993 sowie Dezember 1994 und Januar 1995, jeweils aufgrund eines Dauermandats, sowie Forderungen für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz der Gemeinschuldnerin auf den 1.7.1990. ... Im Prüfungstermin am 19.5.1995 bestritten die Beklagten die angemeldeten Forderungen.

Gemäß undatiertem, nach unbestrittenen Parteivortrag v. 29.8.1990 stammenden Vertrag über steuer- und wirtschaftsberatende Tätigkeit übertrug die im Dezember 1989 zunächst als A Import-Export GmbH, in einer zweiten notariellen Gründungsurkunde als A Import-Export & Co. GmbH gegründete und zuletzt als F Import-Export GmbH firmierende Gemeinschuldnerin (F) dem Kl. ab August 1990 die Beratung in steuerlichen Angelegenheiten und sonstigen wirtschaftlichen Bereichen. ... Zu ihrer Vertretung vor allen steuerbefaßten Behörden und Gerichten erteilte sie ihm Vollmacht. Die Vertragsparteien vereinbarten ein monatliches Pauschalhonorar von 12.500 DM netto, das der Kl. in der Folgezeit laufend berechnen ließ, für Dezember 1994 und Januar 1995 allerdings nur noch mit monatlich 2.875,00 DM brutto. Die Rechnung für Januar 1995 unterzeichnete erstmals der Kl. persönlich.

Dessen Rechnungen ab Juli 1992 hatte die F unbeglichen gelassen. Für sie unterzeichnete der Zeuge Dr. F neben dem Kl. eine auf den 14.10.1994 datierte Kontenabstimmung, nach der die Rechnungen für die Monate bis einschließlich November 1993, mithin insgesamt 243.625,00 DM, offen standen. ... Hiervon sind die Honorarforderungen für die o.g. Zeiträume i.H.v. 114.088,25 DM streitgegenständlich (...).

Der Kl. fertigte unter dem 4.10.1994 einen Bericht über die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz und deren Anhangs der A Import-Export GmbH (A) zum 1.7.1990 und berechnete dem Erstbekl. unter dem 27.3.1995 für die Prüfung der Eröffnungsbilanz und für die Untersuchung der Richtigkeit der Mark-Schlußbilanz der A einen Restbetrag von 122.087,50 DM. Dem lag ein Nettorechnungsbetrag von 132.250,00 DM zugrunde, sowie eine Nettoakontozahlung von 26.315,79 DM, von der der Kl. behauptet, sie sei als Vorschuß für sein Prüfungshonorar geflossen. Die Akontozahlung ist zzgl. eines 14 %igen Umsatzsteueranteils berücksichtigt. Der verbleibende Rest ist mit einem 15 %igen Umsatzsteueranteil versehen.

Der Kl. hat behauptet, von der Gemeinschuldnerin zum Abschlußprüfer gewählt und mit der Abschlußprüfung beauftragt worden zu sein. Er hat die Ansicht vertreten, die Erstellung der Prüfung stelle einen Dienstvertrag dar, und im übrigen habe er die Bilanzprüfung ordnungsgemäß durchgeführt. ...

Die Beklagten haben ... den Beratervertrag wegen untersagter Pauschalierung von Steuerberatungsgebühren und wegen eines auffälligen Mißverhältnisses zwischen Leistung und Honorar für nichtig gehalten. Im Hinblick hierauf sei die Kontenabstimmung v. 14.10.1994 ins Leere gegangen.

Die Zweitbekl. hat für Honoraransprüche aus 1992 die Einrede der Verjährung erhoben.

Die Beklagten haben Wahl und Beauftragung des Kl. als Bilanzprüfer bestritten und darüber hinaus eingewandt, einer wirksamen Beauftragung des Kl. ständen die Mitwirkungsverbote aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB entgegen, da der Kl. oder die in seinem Mehrheitsbesitz befindliche D-GmbH (D) an der Bilanzerstellung unzulässig mitgewirkt hätten.

Ferner haben sie die Bilanzprüfung als Werkvertrag eingestuft und geltend gemacht, der Kl. habe die von ihm geschuldeten Leistungen nicht abnahmefähig erbracht. Schließlich haben sie eingewandt, die unter dem 27.3.1995 berechneten Arbeits- und Berichtstage seien nicht angefallen und ihre Vergütung in der geltend gemachten Höhe auch nicht vereinbart gewesen.

Das LG hat die Klageforderung nach Beweisaufnahme insoweit zugesprochen, als der Kl. sie auf die Pauschalierungsabrede in Verbindung mit der schriftlichen Bestätigung v. 14.10.1994 gestützt hat, und sie im übrigen abgewiesen.

Der undatierte Vertrag über die pauschal zu vergütenden Tätigkeiten des Kl. sei wirksam. Da der Kl. nach dem Beklagtenvortrag keinerlei Beratungstätigkeiten hinsichtlich der im Beratungsvertrag erwähnten steuerlichen Angelegenheiten entwickelt habe, sei davon auszugehen, daß der Kl. schwerpunktmäßig als Wirtschaftsprüfer tätig geworden sei, da auch Tätigkeiten aus diesem Berufsfeld Gegenstand des Beratungsvertrags gewesen seien. Der Kl. habe Art und Umfang seiner Tätigkeiten hinreichend vorgetragen, ohne daß die Beklagten dem substantiiert entgegengetreten wären und obwohl es ihnen im Hinblick auf die Kontenabstimmung oblegen hätte, diejenigen Tatsachen vorzutragen und ggf. unter Beweis zu stellen, aus denen sich ergebe, daß dem Kl. keine oder nur geringere Ansprüche zustünden. ...

Das LG ist insoweit den Bekundungen der hierzu vernommenen Zeugen L und Dr. F gefolgt. Die Bekundungen der Zeugin L, die zu der identischen Kontenabstimmung in einem Termin am 27.4.1999 vor dem Kammergericht wiederholt und auf Vorhalt bekräftigt hatte, daß die Liste mit den Forderungen erst nach Konkurseröffnung vorgelegt worden sei, und die vor dem LG N bekundet hatte, sich heute nicht mehr festlegen zu können, ob die Aufstellung im Jahre 1994 oder 1995 unterschrieben worden sei, hat es für widerspruchsfrei gehalten mit der Begründung, es lasse sich nicht ausschließen, daß die Aussage der Zeugin vor dem Kammergericht eine andere Kontenabstimmung beträfe und daß sich die Zeugin nach mehr als fünf Jahren nicht mehr an den konkreten Zeitpunkt der Unterzeichnung des Schriftstücks erinnere.

Eine Sittenwidrigkeit des Beratungsvertrags nach § 138 Abs. 2 BGB hat das LG verneint, ebenso die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage.

Die Ansprüche des Kl. auf Beratungshonorare für den Zeitraum Dezember 1994 und Januar 1995 hat das LG versagt, da der Kl. die von ihm erbrachten Tätigkeiten nicht im einzelnen vorgetragen habe.

Honoraransprüche für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz hat das LG abgelehnt, da der Kl. keinen Beweis für seine Wahl zum Abschlußprüfer habe erbringen können. Desgleichen habe die Beweisaufnahme keine Beauftragung mit der Prüfung ergeben. Schließlich stünde einem etwaigen Honoraranspruch das Mitwirkungsverbot aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB entgegen. Im Hinblick hierauf scheiterten ebenfalls Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen über die Geschäftsführung ohne Auftrag oder nach Bereicherungsrecht. ...

Mit ihren selbständigen Berufungen verfolgen die Parteien ihre erstinstanzlichen wechselseitigen Anträge uneingeschränkt weiter, soweit das LG sie zurückgewiesen hat.

Zum Beratungshonorar verteidigt der Kl. das angegriffene Urteil, soweit es der Klage stattgegeben hat, insoweit unter Wiederholung seines erstinstanzlichen Vorbringens. Ergänzend behauptet er, die am 14.10.1994 unterzeichnete Kontenabstimmung als Entwurf dem zweitinstanzlich dazu benannten Zeugen RAuN K als Anwalt der F bereits am 13.10.1994 übermittelt zu haben, einen Tag vor ihrer Unterzeichnung. Der Zeuge habe keine Einwendungen gehabt, die Zustimmung seiner Sozietätskollegin RAin E eingeholt, die intern zu einer Gesamtvertretung der F mit einem ihrer Geschäftsführer berechtigt gewesen sei, und den Zeugen Dr. F habe der Zeuge K entsprechend unterrichtet.

Für die Richtigkeit der Datumsangaben spreche, daß er gleichzeitig und ebenso hinsichtlich verjährungsbedrohter Forderungen der D vorgegangen sei; diese Forderungen habe er noch vor dem 31.12.1994 im Mahnverfahren geltend gemacht und hierbei eine Abstimmung v. 14.10.1994 dem Mahngericht vorgelegt.

Hinsichtlich des abgewiesenen Beratungshonorars behauptet der Kl. weiterhin, auch im Dezember 1994 und Januar 1995 Leistungen für die Gemeinschuldnerin erbracht zu haben, die nach einer geänderten Pauschalabrede zu vergüten seien.

Hinsichtlich des aberkannten Prüfungshonorars vertritt er die Ansicht, die Zeugen L und Dr. F hätten seine Beauftragung mit der Prüfung einer DM-Eröffnungsbilanz bestätigt, in Übereinstimmung mit der Bevorschussung seiner Prüfungstätigkeit i.H.v. 30.000 DM; an eine vorhergehende Wahl nach § 318 HGB hätten sich die Zeugen nur nicht erinnern können. Insoweit bietet er Zeugenbeweis an für die Behauptung, die Zeugen hätten die Wahlformalien mit dem bereits als Zeugen benannten RAuN K abgestimmt und diesen Zeugen sodann über Wahldurchführung und Prüfungsbeauftragung informiert.

Überdies bestehe sein Honoraranspruch ohnedies unabhängig von der Wahl und Beauftragung, nämlich jedenfalls nach den Grundsätzen über die Geschäftsführung ohne Auftrag oder nach Bereicherungsrecht.

Ein Mitwirkungsverbot habe für ihn nicht bestanden. Weder seine eigenen Einlassungen vor dem LG noch die Zeugenbekundungen trügen einen Schluß auf eine verbotene Mitwirkung an der Bilanzerstellung durch ihn oder durch die von ihm beherrschte D, deren Tätigkeiten sich ohnedies auf Bilanzzeiträume nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz bezögen.

Zum Beweis für die Angemessenheit und Üblichkeit des Honorars bietet er Sachverständigengutachten an.

Der Senat hat mit Versäumnisurteil v. 16.1.2001 das angefochtene Urteil des LG N teilweise abgeändert und die Klage insgesamt abgewiesen. Gegen dieses, ihm am 22.1.2001 zugestellte Versäumnisurteil hat der Kl. am 5.2.2001 Einspruch eingelegt. ...

Unter Wiederholung seines erstinstanzlichen Vorbringens vertritt der Erstbekl. die Ansicht, die Kontenabstimmung vom 14.10.1994 sei unwirksam, weil sie entgegen den dem Kl. bekannten Vertretungsverhältnissen allein von Dr. F unterzeichnet sei.

Darüber hinaus wendet er sich gegen die landgerichtliche Beweiswürdigung hinsichtlich des Zeitpunkts der Unterzeichnung, da das LG einen offenen Widerspruch zwischen der Bekundung der Zeugin L vor ihm und vor dem Kammergericht willkürlich übergangen habe.

Die Zweitbekl. begründet die Berufung darüber hinaus mit vertieften Rechtsansichten.

Für die Abgrenzung zwischen Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatervertrag könne die zu Haftungsfragen entwickelte Schwerpunktheorie des BGH nicht herangezogen werden, da der Wirtschaftsprüfer, der gleichzeitig Steuerberater ist, die einem Steuerberater gebührenrechtlich gezogenen Grenzen zu beachten habe.

Abgesehen davon verstoße die Beratungspauschale unter zahlreichen Gesichtspunkten gegen § 14 Abs. 2 und Abs. 3 StbGebVO, die als Verbotsgesetz i.S.d. § 134 BGB einzustufen seien. Zudem sei selbst bei unterstellter Wirksamkeit die Pauschalabrede wegen des beträchtlichen Geschäftsrückganges der F bereits erheblich früher durch Neuanpassung zu korrigieren gewesen. Überdies fehle es an der nach § 9 Abs. 1 StbGebVO erforderlichen Unterschrift des Kl., so daß dieser im Ergebnis mit einer Leistungsklage abzuweisen wäre und somit auch mit der hier zu entscheidenden Feststellungsklage nicht durchdringen könne.

Das LG habe die Reichweite der Kontenabstimmung über Gebühr ausgedehnt, denn aus ihr folge schon mangels weitergehenden Feststellungsbedarfes der Parteien lediglich, daß der Kl. für den jeweils genannten Zeitraum eine Rechnung in der bekanntgegebenen Höhe gestellt habe, die noch offen sei.

Sodann rügt die Zweitbekl. die Beweiswürdigung des LG zur Kontenabstimmung, die sie zudem im Wege der Absichtsanfechtung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 GesO angreift.

Zum Prüfungshonorar verteidigen beide Beklagten das angefochtene Urteil. Die Zweitbekl. bekräftigt ihr Vorbringen zu einer fehlenden Wahl, zu einer fehlenden Auftragserteilung, zu einer fehlenden Vergütungsabsprache, zu den Mitwirkungsverboten aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB, zu einer fehlenden ordnungsgemäßen abnahmefähigen Leistung sowie zur Richtigkeit der behaupteten Stundenangaben. ...

Aus den Entscheidungsgründen:

Der Einspruch des Kl. gegen das Versäumnisurteil v. 16.1.2001 ist zulässig, insbesondere ist er fristgerecht eingelegt worden (§ 339 Abs. 1 ZPO). In der Sache hat er keinen Erfolg. Von den jeweils form- und fristgerecht eingelegten und begründeten, mithin zulässigen Berufungen sind nur die der Beklagten erfolgreich, so daß das Versäumnisurteil des Senats v. 16.1.20001 aufrecht zu erhalten ist.

A. Nichtigkeit der Pauschalhonorarvereinbarung

Der Kl. hat keine feststellungsfähigen Ansprüche auf Beraterhonorar nach § 675, § 611 BGB. Die Vereinbarung des Kl. mit der A Import-Export & Co. GmbH vom 29.8.1990 verstößt gegen § 14 StbGebVO. Der Verstoß führt zur Nichtigkeit der Pauschalpreisvereinbarung. Die Klage ist als endgültig unbegründet abzuweisen.

I. Keine Vereinbarung einer Pauschalvergütung möglich

1. Anwendung auch bei gleichzeitiger WP-Qualifikation

Der Beratungsvertrag vom 29.8.1990 verstößt gegen § 14 StbGebVO. Gemäß deren § 1 bestimmt sich nach ihr die Vergütung des Steuerberaters für seine selbständig ausgeübte Berufstätigkeit nach § 33 StBerG. Der Kl. ist Steuerberater und mithin nach § 64 StBerG an die Steuerberatergebührenordnung gebunden.

a) Seine weitere Qualifikation als Wirtschaftsprüfer befreit ihn entgegen seiner Ansicht nicht von dieser Bindung und gibt ihm auch kein Wahlrecht, denn ein solches besteht allenfalls zwischen alternativ geltenden, jeweils bindenden Gebührenordnungen. Dies entspricht der ganz überwiegenden Auffassung in Literatur und Rechtsprechung (vgl. etwa Eggesiecker, Honorar für Steuerberatung, 2. Aufl., § 1 StEUGO Rz. 1.150; Meyer/Goetz, StbGebVO, 1997, Einführung Rz. 35; Eckert, StbGebVO, 3. Aufl., 2001, § 1 Rz. 2.2 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachw.).

Dem schließt der Senat sich an: die StbGebVO enthält umfangreiche den Auftraggeber schützende Bestimmungen hinsichtlich der Vergütung für die nach § 33 StBerG zu erledigenden Tätigkeiten. Ein als Steuerberater doppelt qualifizierter Wirtschaftsprüfer, der nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, § 2 Abs. 2 WPO die eben genannten Tätigkeiten erledigen darf und, wie hier, erledigen muß, ist mit den Schutzbestimmungen der StbGebVO vertraut und kann sich auf sie problemlos einstellen. Durchgreifende Gesichtspunkte dafür, daß die nach § 64 StBerG bindende Gebührenordnung bei unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG, § 2 Abs. 2 WPO) als mandantenschützendes sachgerechtes Preisrecht auszuscheiden hätte oder in ihrem Geltungsanspruch herabzusetzen wäre, sind nicht erkennbar. Namentlich läßt sich der Passivität des nach § 55 WPO zuständigen Gebührenordnungsgebers nicht entnehmen, daß hierdurch Sinn und Zweck des mit der Geltung der StbGebVO verbundenen Schutzes für identische Sachleistungen durch Wirtschaftsprüfer in Frage gestellt sein sollen.

b) Entgegen der Ansicht des Kl. folgt aus der "Schwerpunkttheorie" nichts anderes. Der BGH beurteilt bei Tätigkeiten eines Mehrfachberuflers die Geltung der nach den jeweils einschlägigen Berufsordnungen bindend geregelten Haftungs- und Verjährungsbestimmungen zunächst nach dem Parteiwillen, und, soweit dieser nicht feststellbar ist, nach dem tatsächlichen Schwerpunkt der erbrachten Leistungen. Er löst so ein Konkurrenzproblem zwischen gleichzeitig geltenden, in den jeweiligen Berufsordnungen allerdings unterschiedlich geregelten Haftungs- und Verjährungsbestimmungen.

Ein solches Konkurrenzproblem besteht bei der Frage der Vergütung der nach § 33 StBerG zu erledigenden Tätigkeiten hinsichtlich eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers nicht, da die jeweiligen Berufsordnungen keine unterschiedlichen, jeweils bindenden Vergütungsbestimmungen enthalten. Der nach § 55 WPO zuständige Gebührenordnungsgeber hat bislang von der Schaffung einer mit der StbGebVO konkurrierenden Gebührenordnung, wie bereits erörtert, abgesehen.

2. Gesetzlicher Ausschluß einer Pauschalvergütung

Die der Klage zugrunde liegende Honorarvereinbarung vom 29.8.1990 verletzt vielfach § 14 StbGebVO.

a) Nach Abs. 1 S. 3 der eben genannten Bestimmung sind die in eine Pauschalvergütung zu übernehmenden Tätigkeiten im einzelnen aufzuführen. Diese Anforderung verfehlt die Vereinbarung in ihrem § 2 Abs. 1 Nr. 6, in dem die Parteien die zu übernehmenden Tätigkeiten "mit der Bearbeitung steuerlicher Fragen, die nicht in den vorstehenden Punkten 1 -- 5 genannt sind, sofern und soweit der Tatbestand an den Kl. herangetragen wird", beschreiben.

Werden die Tätigkeiten, wie hier, nicht im einzelnen aufgezählt, ist die Pauschalvereinbarung nichtig, weil sie insoweit gegen ein gesetzliches Verbot verstößt (vgl. Eggesiecker a.a.O., Rz. 14.150).

b) Weiterhin verstößt die der Klage zugrunde liegende Vereinbarung schwerwiegend gegen Pauschalierungsverbote aus § 14 Abs. 2 StbGebVO. Indem es der Kl. in § 2 Abs. 1 Nr. 3 und 4 übernommen hat, gegen Pauschalvergütung Rückfragen der Finanzbehörde aufgrund der eingereichten Steuererklärungen zu erledigen und ergangene Steuerbescheide zu prüfen und ggf. weiter zu verarbeiten, hat er § 14 Abs. 2 Nr. 3 StbGebVO i.V.m. § 23 StbGebVO mißachtet, da die zu übernehmenden Tätigkeiten in den Regelungsbereich der zuletzt genannten Bestimmung fallen. Zwar können Besprechungen mit der zuständigen Behörde zusätzlich zu der Gebühr nach § 23 auch eine Besprechungsgebühr nach § 31 StbGebVO auslösen (vgl. Eckert, a.a.O., § 23 Rz.6), die nicht schlechthin einem Pauschalierungsverbot unterliegt; indessen ist die Pauschalierungsfähigkeit einer Besprechungsgebühr nach § 31 StbGebVO nur dann zu bejahen, wenn im Einzelfall Besprechungen vom Zweck wie von der Terminierung her als "laufend auszuführende Tätigkeiten" anzusehen sind (vgl. Eckert, a.a.O., § 31 Rz. 5). Dies läßt sich indessen gerade für die Besprechungsanlässe aus § 23 StbGebVO nicht annehmen.

Obwohl dem Kl. nach § 14 Abs. 2 Nr. 4 StbGebVO eine Pauschalvereinbarung für die Übernahme der Teilnahme an Prüfungen (§ 29 StbGebVO) verboten ist, hat er in § 2 Abs. 1 Nr. 4 des streitgegenständlichen Vertrags die Beratung und Unterstützung bei Betriebsprüfungen gegen Leistung einer Pauschalvergütung übernommen.

Die Übernahme des Einlegens von gerichtlichen und außergerichtlichen Rechtsbehelfen, der Vertretung in den genannten Steuersachen, insbesondere auch in Steuerfahndungs- und Steuerstrafsachen sowie in Bußgeldverfahren in § 2 Abs. 1 Nr. 6 des Beratungsvertrags läuft dem Pauschalierungsverbot aus § 14 Abs. 2 Nr. 5 StbGebVO zuwider.

c) Der Kl. hat nach eigenem Vortrag auch Tätigkeiten außerhalb des Regelungsbereiches des § 33 StBerG zum Gegenstand einer einheitlichen, alle Beratungsthemen umfassenden Pauschalierungsabrede gemacht und hierdurch gegen § 14 Abs. 3 StbGebVO verstoßen. Nach dieser Bestimmung muß sich der Gebührenanteil der Pauschalvergütung daraufhin kontrollieren lassen, ob er in einem angemessenen Verhältnis zur Leistung des Steuerberaters steht. Da § 1 Abs. 1 StbGebVO die ordnungsgemäße Abrechnung gerade der nach § 33 des StBerG zu erledigenden Steuerberaterleistungen sicherstellen will, kommt es darauf an, die Einhaltung der insoweit in detaillierten Gebührentatbeständen zum Ausdruck gebrachten Gebührengerechtigkeit und -angemessenheit zu überprüfen. Dieser Kontrollzweck läßt sich jedoch nicht mehr verwirklichen, wenn mit der Pauschalierung nach § 14 StbGebVO zugleich Leistungen mit abgegolten werden sollen, die überhaupt nicht verordnungsgegenständlich, sondern anders oder gar frei zu verpreisen sind. In diesen Fällen sind die Verpreisungen für verordnungsgegenständliche und verordnungsfremde Leistungen verordnungswidrig miteinander vermengt. Sie sind inkommensurabel, denn es fehlt an einem einheitlichen Vergleichsmaßstab, so daß jedenfalls derjenige der StbGebVO aufgehoben ist.

Wollen die Parteien auch verordnungsfremde Leistungen pauschalieren, steht es ihnen frei, dies in einer gesonderten, mithin zweiten parallelen Pauschalvereinbarung zu tun (vgl. Eckert, aaO, § 14 Rz. 6 Pkt. 4).

II. Gesamtnichtigkeit des Verpreisungspauschale

Die vorstehenden Verstöße gegen § 14 StbGebVO lassen zwar die Wirksamkeit der zugrunde liegenden Auftragserteilung noch unberührt; sie führen indessen zur Gesamtnichtigkeit der Verpreisungspauschale.

1. Zwar Wirksamkeit des Beratungsvertrags ...

Der Beratungsvertrag bleibt trotz Verstoßes gegen § 14 StbGebVO wirksam, denn bei dieser Vorschrift handelt es sich um Preisrecht und Preisbestimmungsverstöße führen in der Regel nicht zur Nichtigkeit (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, 59. Aufl., § 134 Rz. 27); das Geschäft bleibt vielmehr aufrecht erhalten, soweit an die Stelle der nichtigen Preisvereinbarung eine normative Verpreisung der Leistung möglich ist (vgl. Palandt/Heinrichs, aaO, § 139 Rz. 10 a.E.). Dies ist, jedenfalls soweit die StbGebVO eingreift, der Fall, da diese bei nichtiger Pauschalierung Regeln für die Einzelverpreisung der tatsächlich erbrachten Leistungen bereit hält.

2. ... nicht aber der Vereinbarung des Pauschalpreises

Die danach vorgesehene Vergütung hat nach tatsächlich erbrachten Einzelleistungen stattzufinden, denn die Vereinbarung des Pauschalpreises ihrerseits unterfällt allerdings der Gesamtnichtigkeit und läßt sich auch nicht teilweise aufrecht erhalten (vgl. Meyer/Goetz, aaO, § 14 Rz. 19; Eggesiecker, StEUGO, § 14 Rz. 14.150, BGB, § 134 Rz. 134.500).

a) Die Pauschalverpreisung bildet hinsichtlich der Vergütung ein einheitliches Rechtsgeschäft (§139 BGB). Der Einheitlichkeitswille ergibt sich unmittelbar aus der Pauschalierung selbst, mit der gerade die tatsächliche Erbringung einzelner Leistungen sowie deren gesonderte Abrechnung in ihrer Selbständigkeit auch preisrechtlich aufgehoben und vereinheitlicht werden sollen.

b) Die Pauschlierungsvereinbarung ist hinsichtlich dieser Preisfindung nicht teilbar und zwar auch nicht insoweit, als sie pauschalierungsfähige Leistungen außerhalb des § 33 StBerG, wie oben erörtert, mit umfaßt. Zwar ist sie auf Zahlungspflichten gerichtet, die einer Teilbarkeit nicht grundsätzlich entgegenstehen; indessen würde der sich in der Pauschalierung niederschlagende Vereinheitlichungswille der Parteien gerade wieder aufgehoben.

c) Zudem läßt sich auch nicht annehmen oder feststellen, daß, in welchem Umfang oder nach welchem Maßstab die damaligen Vertragsparteien Teilpauschalierungen ohne den nichtigen Teil, also unter Beachtung der Pauschalierungsbestimmungen des § 14 StbGebVO vorgenommen hätten.

Eine vertragliche Geltungserhaltung für den Fall einer Teilnichtigkeit hatten die damaligen Parteien nicht vereinbart. Eine teilweise Aufrechterhaltung einer Pauschalierung ließe sich auch nicht nach den Grundsätzen über die ergänzende Vertragsauslegung herleiten.

aa) Der nichtigkeitsbetroffene Vertragsteil erstreckt sich auf keinen geringfügigen Teil der Vereinbarung, sondern auf zahlreiche ausdrücklich hervorgehobene zu übernehmende Tätigkeiten, hinsichtlich derer dem Kl. mit dem Beratungsvertrag sogar Außenvollmacht erteilt worden war, während eine selbständige Vertretung durch den Kl. außerhalb des Anwendungsbereiches des § 33 StBerG nicht vorgesehen war.

Hinzu kommt, daß sich aufgrund der unterlassenen DM-Eröffnungsbilanz ein mehrjähriger Rückstau an Jahreserklärungen gebildet hatte. Entsprechend gestiegen war der bei den jeweiligen Vertragsverlängerungen zugrunde zu legende und zu prognostizierende Bedarf an Steuerberatungstätigkeiten zum unverzichtbaren Abbau der über Jahre aufgelaufenen diesbezüglichen steuerberaterlichen Rückstände. Dies gilt um so mehr, als sich die A/ F ausweislich ihrer jahrelangen Korrespondenz zu diesem Thema stets unmittelbar vor der Fertigstellung der die Notwendigkeit der Jahreserklärungen auslösenden DM-Eröffnungsbilanz glaubte.

Abgesehen von dem schon textlichen Übergewicht der Tätigkeiten nach § 33 StBerG kommt den danach übernommenen steuerberaterlichen Leistungen schon im Hinblick auf ihr Unverzichtbarkeit und den über Jahre aufgelaufenen Rückständen ein ganz erhebliches Gewicht zu. Bei der Gewichtung des nichtigkeitsbetroffenen Vertragsteiles ist darüber hinaus zu beachten, daß der der Pauschalierung zugrunde zu legende Prognosezeitraum nach der Vertragsvereinbarung zunächst auf 5 Monate begrenzt war, in der Folgezeit auf 6 Monate, wenn man auf die Kündigungsfrist abstellt, ansonsten auf die jeweils einjährige Verlängerung. Es liegt auf der Hand, daß die Prognosedaten für die ersten fünf Vertragsmonate nach deren Ablauf überholt waren und die Verlängerungsprognosen auf der Fortführung der tatsächlich erbrachten sowie auf den rückständigen unverzichtbaren Leistungen aufzubauen hatten.

bb) Die aus § 14 StbGebVO, § 139 BGB abzuleitende Gesamtnichtigkeit der Pauschalierungsvereinbarung schützt vorliegend die Gemeinschuldnerin als Mandantin, wohingegen eine bloße Teilnichtigkeit den die Schutzvorschriften verletzenden Kl. begünstigen würde. Die Einzelabrechnung kann nämlich zu erheblich niedrigeren Honorarforderungen führen, während der Mandant vor höheren Forderungen jedenfalls geschützt bleibt. Der seine Leistungen einzeln abrechnende Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ist auch bei eventuell höheren Einzelabrechnungen im Hinblick auf die von ihm zu vertretende Gesamtnichtigkeit daran gehindert, seinem Mandanten insgesamt mehr Gebühren abzufordern, als dieser bei Geltung der Pauschale hätte zahlen müssen. Beließe man es demgegenüber bei einer Teilnichtigkeit, wäre der Mandant um die Möglichkeit einer niedrigeren Honorarbelastung gebracht.

cc) Schließlich ist das Geschäft auch noch nicht abgewickelt, die Preisvereinbarung also auch nicht gegenstandslos geworden, etwa durch Bezahlung seiner Honorarforderungen, so daß sich auch nicht feststellen läßt, daß es, etwa im Hinblick auf ein gebührenrechtliches Rückforderungsverbot, auf die Nichtigkeit der Preisvereinbarung nicht mehr ankäme. Ebenso wenig liegt eine Neuvornahme vor. Die Bekanntgabe der Zahlungsbereitschaft im Schr. v. 14.10.1994 ist insoweit unerheblich; sie führt zu keiner Erfüllung und erfolgt im übrigen unter der irrigen Annahme eines wirksam vereinbarten Pauschalhonorars; sie kann insoweit schon mangels Bestätigungswillens keine Bestätigungswirkung (§ 141 BGB) entfalten.

d) Die gegen § 14 StbGebVO verstoßende Pauschalpreisvereinbarung läßt sich auch nicht im Wege des § 4 Abs. 2 StbGebVO teilweise aufrecht erhalten. Abgesehen davon, daß die Anwendung der eben genannten Vorschrift auf die Vergütung von Leistungen außerhalb des Regelungsbereichs des § 33 StBerG ohnehin problematisch erscheint, scheidet eine Herabsetzung nach § 4 Abs. 2 oder 1 StbGebVO oder ein teilweises Aufrechterhalten der nichtigen Pauschalabrede schon deswegen aus, weil eine Herabsetzung jedenfalls eine wirksame Vereinbarung nach § 4 Abs. 1 StbGebVO voraussetzt, woran es vorliegend gerade fehlt. Im Übrigen handelt es sich um eine Mandantenschutzbestimmung. Mit dieser Schutzrichtung erscheint es unvereinbar, die gleichfalls mandantenschützende Wirkung der Nichtigkeit nach § 14 StbGebVO wieder einzuschränken oder zu relativieren.

Eine teilweise Aufrechterhaltung nach §§ 315 ff. BGB scheidet aus den gleichen Gründen aus sowie schon deswegen, weil es sich bei der nichtigen Pauschalverpreisung gerade um kein einer Partei einseitig eingeräumtes Leistungsbestimmungsrecht handelt.

III. Keine Geltendmachung von Honoraransprüchen

1. Keine anteilige Forderungsschützung

Die Klage ist hinsichtlich der Feststellung der streitgegenständlichen Beratungshonorare als endgültig unbegründet zurückzuweisen. Die im Gesamtvollstreckungsverfahren angemeldete und zur Prüfung gestellte Pauschalhonorarforderung steht dem Kl. nicht zu.

Nach den vorstehenden Ausführungen verbietet sich auch eine anteilige Forderungsschätzung, etwa nach § 287 ZPO.

2. Keine Nachholung von Einzelabrechnungen

Der Kl. kann seine Forderung in diesem Prozeß auch nicht mehr durch nachgeholte Einzelabrechnungen zur Tabelle geltend machen. Derartige Forderungen hat er im Gesamtvollstreckungsverfahren nicht angemeldet und waren nicht Gegenstand einer möglichen Prüfung durch die teilnahmeberechtigten Gesamtvollstreckungsgläubiger (vgl. § 11 GesO). Es würde sich um eine unzulässige Änderung der angemeldeten Forderung, die den Klagegrund bildet, handeln. Eine Änderung des Grundes der Forderung liegt vor bei Wechsel in der Angabe der für die Entstehung des Anspruchs wesentlichen Tatumstände (Kilger/Karsten Schmidt, 17. Aufl., Insolvenzgesetze, § 146 KO Rz. e). Dies ist hier der Fall.

Bei Pauschalvergütungsabreden beurteilt sich die Entstehung der Forderung unabhängig von der tatsächlichen Leistungserbringung. Demgegenüber lassen sich Einzelabrechnungen nur aufgrund tatsächliche erbrachter Leistungen erstellen und beurteilen.

Entsprechend herabgesetzt sind bei Pauschalhonoraransprüchen die Anforderungen an die Abrechnungen, die teilweise sogar für gänzlich entbehrlich gehalten werden. Demgegenüber lassen sich ohne Pauschalierungsvereinbarungen Vergütungen für Steuerberatungstätigkeiten unter Geltung der StbGebVO nur unter streng einzuhaltenden Formalien beanspruchen; entsprechend detailliert, aussagekräftig und in ganz erheblichem Maße prüfungszugänglicher sind die nach § 9 StbGebVO zu erstellenden Honorarnoten.

Es läßt sich hier, in Abweichung zu einem normalen kontradiktorischen Verfahren zwischen Steuerberater/Wirtschaftsprüfer und Mandant, auch nicht argumentieren, eine Klageänderung sei sachdienlich. Vielmehr ist zu berücksichtigen, daß sich die Rechtskraft der Feststellungsklage nach § 11 GesO und die entsprechende Titulierungswirkung nach § 18 GesO auf weitere teilnahmeberechtigte Gesamtvollstreckungsgläubiger erstreckt, die keine Prozeßparteien sind. Eine Rechtskrafterstreckung auf teilnahmeberechtigte Gesamtvollstreckungsgläubiger ist indessen nur insoweit statthaft, als ihnen im Prüfungsverfahren (vgl. § 11 GesO) die Möglichkeit offenstand, die geltend gemachte Forderung auf ihre Berechtigung hin zu überprüfen, ins-besondere im Hinblick darauf, ob die tatsächlichen Voraussetzungen der geltend gemachten Forderung gegeben oder zumindest plausibel dargestellt sind. Die tatsächlichen Voraussetzungen einer Einzelabrechnung waren indessen nicht Gegenstand des Prüfungsverfahrens und die Gläubiger konnten, da der Kl. Pauschalhonorarforderungen angemeldet hatte, auch nicht erkennen, daß es für eine eventuelle Feststellung auf Art und Umfang der tatsächlich erbrachten Leistungen ankommen würde.

B. Keine Vergütung für Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz

Dem Kl. steht kein Honorar für die Prüfung der DM-Eröffnungsbilanz zu.

I. Kein wirksamer Prüfungsauftrag

Ansprüche aus § 675 BGB, § 318 Abs. 1 S. 4 HGB scheiden aus. Ein wirksamer Prüfungsauftrag läßt sich nicht feststellen.

1. Nichtigkeit des Prüfungsauftrags wegen Prüfung eines nicht prüffähigen Jahresabschlusses

Der vom Kl. behauptete Prüfungsauftrag ist nach § 134 BGB i.V.m. § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB nichtig.

a) Ein Wirtschaftsprüfer wirkt entgegen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB bei der Aufstellung eines zu prüfenden Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft über die Prüfungstätigkeit hinaus unzulässig mit, wenn er seine Prüfung auf der Grundlage eines nicht prüffähigen Jahresabschlusses durchführt. In diesem Fall fehlt es an einem tauglichen Prüfungsobjekt, so daß eine Prüfung schon begrifflich auszuscheiden hat.

b) Ein gleichwohl erteiltes Testat verfehlte auch Sinn und Zweck der bilanzrechtlichen Prüfungsbestimmungen. Diese sind in einem dreipoligen Spannungsfeld zu beurteilen: es geht um die Interessen der Öffentlichkeit an einer vertrauenswürdigen Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens (vgl. BT-Drucks. 10/317, S. 63). Gleichzeitig ist die mittelständische Wirtschaft von unangemessenen wirtschaftlichen Belastungen freizuhalten (vgl. BT-Drucks. 10/317, S. 67). Schließlich sind komplementär zu den Interessen der Öffentlichkeit und denen der Wirtschaft die Belange der Wirtschaftsprüfer, namentlich die nationalen und internationalen Berufsgrundsätze angesprochen (vgl. BT-Drucks. 10/317, S. 97).

aa) Keiner der vorgenannten Gesichtspunkte ist zu verabsolutieren. Das Informationsinteresse der Allgemeinheit wäre bei einer allzu strikten Trennung zwischen Beratung und Prüfung zulasten der deutschen Wirtschaftsprüfer und zum Nachteil der Kapitalgesellschaften überbetont. Zwar hat Beratung in erster Linie Mandanteninteressen zu beachten, während Prüfung und Offenlegung gewichtige Drittschutz- und Allgemeininteressen verfolgen, so daß sich ihre Vereinbarkeit nicht unbedingt aufdrängt; sie ist auch durchaus kein internationaler Berufsgrundsatz (vgl. etwa Grünbuch der europäischen Kommission, Nr. 4.12., WPK-Mitt. 1996, 288 [289]). Indessen ist sie in Deutschland seit langem von Rspr. und dem überwiegenden Teil der Literatur anerkannt. Übereinstimmend hiermit ist nach § 22 der Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung) v. 11.6.1996 (BAnz. S. 7509) die Beratung eines Auftraggebers mit einer Prüfungstätigkeit durch denselben Wirtschaftsprüfer vereinbar, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit bei der Durchführung des Prüfungsauftrages besteht. Die Vereinbarkeit läßt sich -- indirekt -- auch aus dem Gesetz selbst ableiten, da nach § 319 Abs. 2 Nr. 8 Halbs. 1 HGB Fallgestaltungen mit zulässiger Paralleltätigkeit des Wirtschaftsprüfers denkbar sind. Ihr ist daher Geltung zu verschaffen (vgl. BGH v. 21.4.1997 – II ZR 317/95, BGHZ 135, 260 = GmbHR 1997, 652, im folgenden: Allweiler-Entscheidung; Röhricht, WPg. 1998, 153). Zugleich beschränkt sich bei zulässiger Paralleltätigkeit die Kostenbelastung der Unternehmen in vielen Fällen auf den rein prüfungsbedingten Mehraufwand des bereits kenntnisreichen Prüfers, während bei prinzipieller Trennung zusätzlicher Aufwand für Einarbeitung und Kommunikationsaufbau anfiele und Unternehmensressourcen binden würde (vgl. BGH aaO).

bb) Andererseits wären das öffentliche Interesse wie im übrigen auch die Belange der Wirtschaftsprüfer unterbetont, verlöre man Begriff und Funktion der Prüfung aus dem Auge. Prüfung i.S.d. Betriebswirtschaft läßt sich beschreiben als ein Prozeß zur Herbeiführung eines vertrauenswürdigen Urteils über einen gegebenen ökonomischen Sachverhalt durch Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Ist-Objekts mit einem bereits vorgegebenen oder noch zu ermittelnden Soll-Objekt (vgl. Weiland, BB 1996, 1211). Elementar ist die Prozeßunabhängigkeit des Prüfers vom zu prüfenden Ist-Objekt, bei der Jahresabschlußprüfung also von der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses. Nach dem berufsständischen Selbstverständnis, dem nach der Gesetzesbegründung besondere Bedeutung zukommt (vgl. auch Allweiler-Entscheidung), ist die Jahresabschlußprüfung ein Akt der Beurteilung fremder Leistungen bzw. Tätigkeiten nach objektiven unparteiischen Maßstäben. Sie hat eine öffentliche Funktion, und an die Beurteilung sind Rechtsfolgen geknüpft (vgl. Verlautbarung des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB, WPK-Mitt. 1996, 196 f.).

Ein damit angesprochener Interessenkonflikt zwischen Unternehmen und Prüfer liegt allerdings auf der Hand: die Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses ist für das Unternehmen häufig um so kostenträchtiger, je weiter er voranzutreiben ist, bis ihn der – vielfach zu einem Festpreis gebundene – Prüfer als prüfbar akzeptiert (vgl. Heni, DStR 1997, 1210). Das nach § 316 Abs. 1 S. 2 HGB ohnehin unverzichtbare Prüfungsergebnis ließe sich aus Sicht des Unternehmens daher "kostenoptimieren", indem es den internen Aufwand für die Herstellung des extern zu prüfenden Jahresabschlusses minimiert. Indessen verliert das damit angesprochene Geschehen um so mehr seinen Charakter als Prüfung, je mehr ein Prüfer bereit ist, lückenhafte, unvollständige oder unbrauchbare Entwürfe als prüfbar zu behandeln und im Wege von Beratungsleistungen einem testierfähigen Abschluß zuzuführen. Im Extremfall könnte das aufstellungs- und prüfungspflichtige Unternehmen Buchhaltungsressourcen abbauen oder im Falle einer Neugründung deren Aufbau unterlassen und stattdessen die Erstellung des Jahresabschlusses komplett auf den Buchprüfer verlagern.

In diesem Fall ist die Vereinbarkeit von Beratung und Prüfung zu verneinen, denn es fehlt ein anerkennenswerter Beratungsbedarf. Er wird vielmehr künstlich und damit mißbräuchlich erzeugt oder aufrecht erhalten, indem vorhandene Ressourcen nicht ausgeschöpft, abgebaut oder nicht aufgebaut werden, obwohl sie nach Art und Umfang des Geschäftsbetriebs vorzuhalten und einzusetzen sind. Ein Wirtschaftsprüfer, der einen solcher Art entstandenen Beratungsbedarf abdeckt, um damit die von ihm zu leistende Prüfung vorzunehmen, verfehlt seine Prüfungsaufgabe und berät unzulässig. Er ist nicht mehr unabhängiger dritter Prüfer, sondern substituiert eine genuin unternehmenszugehörige Funktion der Bilanzaufstellung.

c) Dieses Ergebnis folgt im übrigen auch aus dem vom BGH hervorgehobenen Grundsatz, wonach Art und Ausmaß der Beratung über deren Zulässigkeit entscheiden. Danach kommt eine unzulässige Beratung um so eher in Betracht, je umfangreicher sie ist. Sie wird in der Regel um so umfangreicher ausfallen, je mehr eigene Ressourcen das Unternehmen fehlen läßt und der Beratung durch den Abschlußprüfer überantwortet. Läßt das Unternehmen sie komplett fehlen, so muß der Abschlußprüfer flächendeckend und damit in maximalem Ausmaß beraten. Dann darf er nicht mehr prüfen (vgl. ähnlich Röhricht, WPg. 1998, 153).

Auch in der Allweiler-Entscheidung ist, nachdem der BGH das Kriterium der funktionalen Zuständigkeit entwickelt hat, die Vereinbarkeit der dort konkret feststellbaren Beratungstätigkeit mit der Jahresabschlußprüfung anhand des Vorhandenseins und dem Einsatzes eigener unternehmerischer Ressourcen begründet worden. Das prüfungspflichtige Unternehmen verfügte über eine eigene für die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständige Abteilung und hatte die gesamten buchhalterischen Grundlagen, insbesondere Abschreibungsgrundlagen im Einzelnen, selbst in einem DIN A 4-Ordner nach dem Grundsatz der steuerlichen Maximalbeschreibung geregelt. Es hatte damit, anders als im oben gedachten Extremfall, seinen Beratungsbedarf nicht etwa gesteigert, sondern geschäftsüblich gering gehalten. Gerade aus dem Vorhandensein und dem Einsatz dieser Sachkompetenz hat der BGH die Eigenverantwortung für ein "eigenes Werk", also für die vom Kaufmann nach dem HGB zu fordernde autonome Entscheidung hergeleitet. Das Kriterium der funktionalen Zuständigkeit läßt sich daher nicht auf einen rein formalen Aspekt reduzieren.

d) Eine derartige Sichtweise fiele im übrigen auch deutlich hinter die berufsständisch entwickelten Ansichten zum Selbstprüfungsverbot zurück. Die bereits genannte Verlautbarung des Vorstandes der Wirtschaftsprüferkammer zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung (§ 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB, WPK-Mitt. 1996, 196 f.) erhebt das Gebot der Funktionstrennung zum Grundsatz. Danach sind die zu trennenden Funktionen zu untersuchen. Neben den Funktionen der Beratung und der Entscheidung sind insbesondere die der Verlautbarung ihren Titel gebenden Funktionen der Erstellung und der Prüfung voneinander zu trennen. Nach der Verlautbarung ist die gesetzlich vorgeschriebene Funktionstrennung zu gewährleisten. Während sich die Funktionen von Beratung und Entscheidung schon auf begrifflicher Ebene durch Entfaltung der Definitionsmerkmale trennen lassen, unterscheidet das Gesetz, und dem folgend die Verlautbarung, strikt zwischen Buchführung sowie Aufstellung und Inhalt des Jahresabschlusses einerseits und der Jahresabschlußprüfung andererseits. Die danach erforderlichen Abgrenzungen der Verantwortungsbereiche nimmt die Verlautbarung anhand des Begriffs des prüffähigen Jahresabschlusses vor.

aa) Die Maßstäbe für die Prüfbarkeit eines zu testierenden Jahresabschlusses sind dem Gesetz entnehmen: der Jahresabschluß besteht aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB), ist nach § 243 HGB klar und übersichtlich aufzustellen und muß so beschaffen sein, daß er einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Diese Anforderungen gelten für jeden Kaufmann, für den gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, auch wenn sie nicht prüfungspflichtig ist, zusätzlich mit dem Gliederungsauftrag nach § 266 Abs. 1 S. 3 HGB. Es erscheint sachgerecht, diesen als Mindeststandard eines aufzustellenden Jahresabschlusses gelten zu lassen, denn ohne Hinzutreten besonderer Umstände ist nicht ersichtlich, wieso an das gesetzlich zuständige Organ einer prüfungspflichtigen Gesellschaft geringere Anforderungen an die Aufstellungsverpflichtung zu stellen sein sollten, als an den gesetzlichen Vertreter einer nicht prüfungspflichtigen Gesellschaft.

bb) Der Meinung des Kl., die ausschließliche Vorlage von Bilanzfragmenten sei hinreichend, weil die Erstellung einer "fertigen" Bilanz vor der Tätigkeit des Prüfers eine schlicht unnötige Tätigkeit darstelle, die für den Papierkorb bestimmt sei, wenn der Prüfer nur eine einzige Zahl zu beanstanden habe (...), vermag der Senat nicht beizutreten. Das Unternehmen muß vielmehr grundsätzlich bereit und in der Lage sein, in eigener Verantwortung – gleichgültig ob mit eigenem oder, bei Vergabe außer Hauses, auch mit externem Personal, solange dieses nicht der Weisungsbefugnis oder Einflußnahme gerade des Prüfers unterliegt – einen vollständigen Jahresabschluß vorzulegen. Lediglich hinsichtlich einzelner Probleme oder einzelner Grundsatzfragen darf dabei die Hilfe des Prüfers in Anspruch genommen werden (vgl. Röhricht, WPg. 1998, 153 [160, 161]).

Dieser Auffassung schließt sich der Senat uneingeschränkt an. Die entgegenstehende Ansicht des Kl. findet im Gesetz keinerlei Stütze und wird auch berufsständisch so nicht vertreten.

Neben den nachfolgend unter cc) angesprochenen Darstellungserleichterungen des HGB und des DM-Bilanzgesetzes (DMBilG), auf die sich die Gemeinschuldnerin nach § 38 Abs. 1 S. 2 DMBilG allerdings nicht beziehen durfte, eröffnet § 320 Abs. 2 S. 2 HGB dem Abschlußprüfer Tätigkeiten auf der Grundlage eines zunächst noch unvollständig aufgestellten Jahresabschlusses. Allerdings zeigt schon die systematische Stellung dieser Regelung ihren Ausnahmecharakter gegenüber dem in Abs. 1 aufgestellten Grundsatz der sofortigen Vorlage einer vollständig aufgestellten Bilanz zum Zwecke der Prüfung. Diese Bestimmung, von der insbesondere dann Gebrauch gemacht wird, wenn der Jahresabschluß einer deutschen Kapitalgesellschaft frühzeitig zum Zwecke der Konsolidierung beim ausländischen Mutterunternehmen vorliegen soll (vgl. Budde/Steuber, Beck´scher Bilanzkomm., 3. Aufl., § 320 Rn. 14), trägt den zeitlichen Gegebenheiten bei bereits länger am Markt tätigen Gesellschaften Rechnung, insbesondere dem zeitlich gestaffelten Entstehen der bewertungspflichtigen Geschäftsvorfälle. Ihre Anwendung liegt daher schon von ihrem Zweck her bei der Prüfung einer DM-Eröffnungsbilanz fern. Davon abgesehen befreit sie auch nicht von der Pflicht zur Vorlage einer insgesamt vollständigen Bilanz im späteren Prüfungsverfahren.

Die vom Kl. vertretene Meinung, die Aufstellung einer "fertigen" Bilanz vor der Tätigkeit des Prüfers sei eine schlicht unnötige Tätigkeit und für den Papierkorb bestimmt, wenn der Prüfer nur eine einzige Zahl zu beanstanden habe, widerspricht auch den berufsständischen Ansichten. Danach sind, wenn auch nicht bereits zu Beginn der Abschlußprüfung, so jedenfalls in ihrem Verlaufe prüfungsfähige Unterlagen vollständig vorzulegen und hierzu vom zuständigen Organ ein Jahresabschluß vollständig aufzustellen. Die berufsständischen Maßstäbe hierfür decken sich nach der bereits mehrfach genannten Verlautbarung mit den Auffassungen des Senats zum Mindeststandard eines Prüffähigen Jahresabschlusses, denn "das Zahlenwerk muß inhaltlich und formal den gesetzlichen Vorschriften entsprechen (objektives Kriterium) und das zuständige Organ guten Glaubens sein, einen solchen Jahresabschluß aufgestellt zu haben und ihn als den Jahresabschluß seines Unternehmens anerkennen (subjektives Kriterium) (WPK-Mitt. 1996, 196, [197]). Die ausschließliche Vorlage von Bilanzfragmenten und der Verzicht auf die Ermittlung von -- ggf. durch die Prüfung zu korrigierende -- Bilanzzahlen verfehlen diese Grundsätze evident.

cc) Die vom Kl. behauptete Unkenntnis auf Seiten der A, später F, über elementare Buchführungs- und Bilanzgrundsätze ist im vorliegenden Fall kein berücksichtigungsfähiger besonderer Umstand, aufgrund dessen die Anforderungen an die Prüfbarkeit des nach § 4 DMBilG aufzustellenden Jahresabschlusses herabzusetzen wären. Der Senat verkennt nicht, daß angesichts eines in der DDR weit verbreiteten Mangels an Kenntnissen westlicher Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze häufig schon die Aufstellung der zu prüfenden Jahresabschlüsse eine intensivere Hilfe durch westliche Steuerberater, Buchhaltungsgesellschaften oder Wirtschaftsprüfer nahegelegen erscheinen lassen und letztere in einen Interessenkonflikt bringen konnte, wenn das Unternehmen sie auch mit der Prüfung beauftragte. Desgleichen werden erst später herangezogene Wirtschaftsprüfer überdurchschnittlich oft unterdurchschnittlich prüffähige Jahresabschlüsse vorgefunden haben. Indessen läßt sich auch dieser Konflikt aus dem Begriff sowie dem Sinn und Zweck der Prüfung lösen, ebenso wie unmittelbar aus dem Gesetzestext.

Entscheidend ist, wieweit das Gesetz das Vorhandensein prüffähiger Jahresabschlüsse voraussetzt und in welchem Umfang der Verkehr auf das Vorhandensein oder die Beschaffung der dazu erforderlichen Kapazitäten auf Seiten der Unternehmen vertrauen durfte. Einen wesentlichen Prüfungszweck bilden neben der Information der Geschäftsleitung vor allem das Interesse der Öffentlichkeit und insbesondere die Schutz- und Informationsbelange der mit dem Unternehmen in Beziehung stehenden Dritten. Daher läßt sich auf die Verkehrserwartung und die Schutzbedürftigkeit der betroffenen Geschäftspartner abstellen. Je vertrauter die in Beziehung zum Unternehmen stehenden Dritten mit möglichen Defiziten westlicher Buchführungs- und Bilanzierungskenntnisse bei den zu prüfenden Unternehmen waren, also je "inländischer" – aus DDR-Sicht – die Geschäfts- und Gläubigerstruktur war, desto geringer war im allgemeinen die Verkehrserwartung der insoweit zu schützenden Geschäftspartner, jedenfalls was das Vorhandensein entsprechender Unternehmensressourcen angeht. Wieweit die erforderlichen Kenntnisse westlicher Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze gesondert von der Prüfung zu beschaffen waren, also durch Vergabe außer Haus, auch mit externem Personal, solange es nicht der Weisungsbefugnis oder Einflußnahme gerade des Prüfers unterlag, beurteilt sich bei dem vorgenannten "Inlandsbezug" nach der Finanzkraft des Unternehmens, also in erster Linie größenabhängig.

Je "ausländischer" – aus DDR-Sicht – die tatsächliche oder beabsichtigte Geschäfts- und Gläubigerstruktur war, desto höher war die Verkehrserwartung. Besonders hoch war sie bei großen Kapitalgesellschaften und am höchsten war sie – unabhängig von der Unternehmensgröße – bei Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben.

Diese bereits aus Sinn und Zweck sowie aus Bedeutung des Testats herzuleitende Handhabung ergibt sich auch klar aus dem Gesetz. Das DMBilG hat mit dem Ziel der Rechtsvereinheitlichung das EG-richtlinienkonforme dritte Buch des HGB übernommen, insbesondere das Größenklassenprinzip sowie eine strikte Trennung von Aufstellung, Prüfung und Feststellung (vgl. § 1, § 4, § 33, § 35 DMBilG). Es enthielt dazu ein ausdifferenziertes Fristensystem. Die Frist für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz betrug für kleinere Unternehmen nach § 4 Abs. 1 S. 2 DMBilG 6 Monate, für die übrigen prüfungspflichtigen Unternehmen 4 Monate. Die Frist für die Feststellung betrug nach § 35 Abs. 1 S. 3 DMBilG für kleinere Unternehmen 15 Monate, für große Unternehmen 12 Monate und nach § 38 Abs. 4 S. 1 DMBilG für Geldinstitute und Außenhandelsbetriebe 8 Monate.

Mit Blick auf den daraus ersichtlichen vom Gesetzgeber für erforderlich erachteten Zeitbedarf wird man unter gebotener Beachtung des Selbstprüfungsverbots vermehrte Spielräume für prüfungsbegleitende Beratung und Korrekturen in Einzelfällen in Betracht ziehen können. Bei kleinen Kapitalgesellschaften überwiegt jedenfalls der zeitliche Beitrag des Prüfers zum Prüfungsergebnis im Verhältnis von 9 : 6 wesentlich gegenüber dem des Unternehmens an der Aufstellung; auch bei der großen Kapitalgesellschaft übersteigt der zeitliche Prüfungsbeitrag den unternehmerischen Aufstellungsbeitrag um das Doppelte (8 : 4), wobei allerdings die absoluten Feststellungsfristen gegenüber denen der kleinen Kapitalgesellschaften bereits spürbar verkürzt sind. Bei Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben geht der Gesetzgeber demgegenüber erkennbar von der zeitlichen Gleichwertigkeit zwischen Aufstellung und Prüfung aus (4 : 4), die er zudem den Wirtschaftsprüfern vorbehalten hat (§ 43 Abs. 1 DMBilG).

Innerhalb dieses Fristensystems zog § 36 DMBilG den Prüfern eine weitere Grenze. Diese Bestimmung sah und sieht erleichterte Berichtigungsmöglichkeiten für Eröffnungsbilanzen vor. Der Gesetzgeber hat also, und zwar gerade zur Effektuierung der einzuhaltenden Fristen, Unsicherheiten und sogar die Möglichkeit wesentlicher Fehleinschätzung in Kauf genommen, wie der amtlichen Begründung zu entnehmen ist; danach hat der Gesetzgeber die spätere Berichtigung von Wertansätzen in vereinfachter Form zugelassen, um nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze in der Eröffnungsbilanz auf künftige Jahresabschlüsse zu verhindern.

Nimmt aber der Gesetzgeber die Möglichkeit wesentlicher Fehleinschätzungen trotz Prüfung in Kauf, so ist damit zugleich der Prüfungsmaßstab für den Jahresabschlußprüfer von vorneherein bei der Eröffnungsbilanz gegenüber anderen Jahresabschlüssen erheblich herabgesetzt. Je niedriger der Prüfungsmaßstab ist, desto eher darf ein Prüfer auch zweifelhafte Bilanzpositionen als im Rahmen einer Eröffnungsbilanz noch ordnungsgemäß testieren, und um so strengere Zurückhaltung muß er bei prüfungsbegleitenden Bilanzkorrekturen walten lassen. Je mehr Lücken ein Prüfer trotz erlaubter Lückenhaftigkeit schließt, desto weniger anerkennenswerter Beratungsbedarf besteht überhaupt auf Seiten der Gesellschaft, und desto eher wird ein Prüfer gegen das Verbot der Selbstprüfung verstoßen.

Das gleiche gilt erst recht für zeitliche Überschreitungen. Ergeben sich aus dem Gesetz zeitliche Obergrenzen für die Prüfungstätigkeit, so liegt bei deren Überschreitung eine Mitwirkung über die Prüfungstätigkeit hinaus schon unter zeitlichen Gesichtspunkten nahe. Überschreitet der Prüfer den ihm gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen um ein Vielfaches, so drängt sich eine unzulässige Mitwirkung förmlich auf.

Die von den einzelnen Unternehmen zu erwartende und damit die Zulässigkeit der Beratung eines Prüfers einschränkende Sachkunde zur Aufstellung eines prüffähigen Jahresabschlusses ergibt sich auch aus weiteren Abstufungen innerhalb des DMBilG. Dieses hat in § 33 Abs. 1 S. 3, unter Beibehaltung des Größenklassenprizips im übrigen, die Teilnahme am Wirtschaftsgeschehen als Geldinstitut oder als Außenhandelsbetrieb als einen die Prüfungspflicht eigenständig und größenunabhängig auslösenden Gesichtspunkt festgeschrieben. Für diese Betriebe erstreckte sich nach § 33 Abs. 5 S. 2 DMBilG die gegenüber dem § 317 HGB ohnehin bereits gesteigerte Prüfung, anders als bei den großen Kapitalgesellschaften, auch auf die vergleichende Darstellung nach § 20 DMBilG. Darüber hinaus versagte § 38 Abs. 1 DMBilG den Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben jegliche Darstellungserleichterung. Bei den Geldinstituten und Außenhandelsbetrieben handelte es sich mithin um diejenigen Unternehmen, hinsichtlich derer die mit Abstand höchsten Anforderungen an eine selbständige und eigenverantwortliche Aufstellung der zu prüfenden Eröffnungsbilanzen zu stellen waren.

Wie sich aus der Stellung des § 5 DMBilG und namentlich im Umkehrschluß aus dessen Abs. 2 ergibt, hatten die nach § 4 DMBilG aufzustellenden Eröffnungsbilanzen, also nicht erst die nach § 35 DMBilG festzustellenden Fassungen, bereits den in § 5 Abs. 1 DMBilG genannten Kriterien zu entsprechen, hier also namentlich dem Konto- und Gliederungsgebot des § 266 HGB, was sich im übrigen mit der Auffassung des Senats zum Mindeststandard hinsichtlich der Prüffähigkeit eines Jahresabschlusses deckt.

e) Im vorliegenden Fall hat die A keinen nach den vorstehenden Maßstäben prüffähigen Jahresabschluß aufgestellt; vielmehr hat statt dessen der Kl. sie in einem zeitlich und inhaltlich nicht mehr hinnehmbaren Umfang flächendeckend beraten.

Der Kl. fertigte den Bericht über die DM-Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990 erst unter dem 4.10.1994. Der Zeitraum, den er für die Prüfung der Eröffnungsbilanz benötigt haben will, beträgt selbst dann, wenn man insoweit die Zeiten der Inhaftierung der Geschäftsführer der F und der Beschlagnahme von Unterlagen unberücksichtigt läßt, ein Vielfaches des gesetzliche vorgegebenen Prüfungszeitraums.

Der Kl. hat auch flächendeckend beraten, denn er beschränkte seine Arbeit nicht auf Stichproben oder Lösung einzelner besonderer Probleme, sondern erstreckte seine Tätigkeit auf jeden einzelnen Vermögensgegenstand (...). Im Termin vom 15.11.1999 vor dem LG hat er eingeräumt, Hinweise "fast zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut" erteilt zu haben. Die Hinweise erfolgten nicht nur fast zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut, sondern auch außergewöhnlich intensiv, wie der Kl. sein Verhalten gegenüber der Gemeinschuldnerin hinsichtlich aller anstehenden Probleme gekennzeichnet hat (...). Dies deckt sich im übrigen auch mit den Bekundungen der Zeugin L im selben Termin, denen zufolge die Buchhalterin der Gemeinschuldnerin gekündigt hatte.

Der Umfang der klägerischen Mitwirkung wird weiter deutlich vor dem Hintergrund der von ihm vorgetragenen Unkenntnis elementarer bilanzrechtlicher Grundlagen auf Seiten der A. So waren, nur beispielhaft erwähnt, eine Fülle von Erläuterungen, Besprechungen und Schulungen erforderlich zu den Grundbegriffen der Umsatzsteuer, der Rechnungserteilung, der Steuerfreiheit bei Exportlieferungen, zur Beachtung der Eingangsrechnungen in Bezug auf den Vorsteuerabzug, zu Fragen der Umsatzsteuerabführung und Geltendmachung der Vorsteuer, zu Grundbegriffen der Ertragsteuer, zur Vorbereitung und Begleitung von Inventuren, hinsichtlich von Bewertungsnotwendigkeiten und Bewertungsmöglichkeiten (...). Wie der Kl. im Schriftsatz v. 18.7.1997 vortragen läßt, hatte niemand im Unternehmen eine Vorstellung über das tatsächliche Geschehen in einer Kapitalgesellschaft (...).

Bei dieser Sachlage hätte es angesichts der entgegengesetzten Erwartungen der Gesellschaftsgläubiger nach den oben dargelegten Grundsätzen zur Erstellung eines vollständigen Jahresabschlusses der sofortigen Hinzuziehung externen Personals bedurft, das gerade nicht der Weisungsbefugnis oder Einflußnahme des Prüfers unterlag. Die VE-A-Import-Export Agentur (A-Agentur) gehörte zum Bereich der Devisenbeschaffung. Hier war die DDR auf zahlreichen internationalen Finanzplätzen beheimatet und agierte dort seit langem, umfangreich und mit großer Erfahrung. Auch die A-Agentur hielt z.B. seit 1968 eine Beteiligung an einer Lichtensteiner Anstalt für Werbung und Forschung, auf deren Lichtensteiner Konto internationale Geschäftspartner ihre Zahlungen leisteten (...), und deren Bevollmächtigte im übrigen seit 1973 die Zeugin L war. Die A-Agentur fungierte auf dem Gebiet Handelsvertretung und Agenturtätigkeit als Interessenvertreter international namhafter Herstellungen aus den Bereichen Nahrung- und Genußmittel, Kosmetik, Körperpflege, Duftwässer und Haushaltschemie, Fisch, Fischerzeugnisse, Krusten- und Meerestiere, Schmuck und Uhren, Bekleidung und Textilien (sporadisch), Haushaltstechnik und Heimelektronik (geringfügig), sowie Handel mit Rohkaffe, Rohkakao und alkoholischen Destillaten (...).

Angesichts dessen und nicht zuletzt im Hinblick auf den internationalen Zuschnitt ihres auf unveränderte Fortführung gerichteten Gesellschaftszwecks (...) durften die die Geschäftsstruktur prägenden international hochkarätigen Geschäftspartner, etwa ..., insgesamt ca. 200 Gesellschaften (...), einen souveränen Umgang mit internationalem Handels- und Gesellschaftsrecht voraussetzen, exzellente Kenntnisse im hierfür zentralen Bilanz- und Buchführungswesen erwarten und auf das Vorhandensein hochqualifizierter Mitarbeiter vertrauen.

Dies gilt hier umso mehr, als sich die neu gegründete A-Import-Export GmbH (A) in der Rechtsnachfolge der A-Agentur sah (...) und der DDR, wie bereits erörtert, auf dem Gebiet der Devisenbeschaffung die internationalen Geschäftsstandards vertraut und geläufig waren. Dies zeigt sich im übrigen auch im Ausbildungsgang des Zeugen Dr. F, der von 1963 bis 1965 Rechtswissenschaften an der Humboldt-Universität in Berlin studierte, sodann bis 1977 als wissenschaftlicher Assistent am Institut für ausländisches Recht und Rechtsvergleichung an der Akademie für Staats- und Rechtswissenschaften in Potsdam Babelsberg tätig war und in dieser Zeit über ein Thema aus dem englischen Kaufrecht promovierte, bevor er als Justitiar in der Direktion der damaligen A-Agentur tätig wurde (...).

Angesichts der vom Kl. dargestellten Unkenntnis auch nur elementarster Buchhaltungsgrundsätze, bei denen es sich nach seinen Bekundungen dem LG gegenüber für die Mitarbeiter der A um "vollkommenes Neuland" gehandelt habe, drängte sich die Notwendigkeit einer flächendeckenden Beratung unabweisbar auf. Die notwendige Verletzung des seit jeher unumstrittenen Prüfungsgrundsatzes, wonach eine Beratung stets nur begrenzt erfolgen darf, war von Anfang an evident und lag daher für den Kl. auf der Hand, auch bevor der BGH dieses Prinzip in der Allweiler-Entscheidung ausdrücklich nochmals hervorgehoben und zum Ausgangspunkt seiner dortigen Ausführungen genommen hat.

2. Nichtigkeit des Prüfungsauftrags wegen Beteiligung des Prüfers an der Buchführungsgesellschaft

Der vom Kl. behauptete Prüfungsauftrag ist außerdem nach § 134 BGB nichtig, da er gegen § 319 Abs. 2 Nr. 6 HGB verstößt.

Die Gesellschafterstellung des Kl. hinsichtlich der D ist unstreitig. Diese hat entgegen § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB bei der Führung der Bücher verbotswidrig mitgewirkt. Sie hat das Zahlenwerk erstellt, das der Kl. nach seinem Bekundungen vor dem LG Ende 1990/Anfang 1991 vorgelegt erhalten und als DM-Eröffnungsbilanz gewertet haben will. Dies ergibt sich aus dem Ergebnis der Beweisaufnahme.

Nach den Bekundungen der Zeugin L vor dem LG hatte die Buchhalterin der A Mitte 1990 gekündigt, so daß buchhalterische Hilfe erforderlich wurde. In dieser Situation sei sie mit dem Kl. bekannt gemacht worden, den sie in mehrmaligen Treffen mit den Eigenheiten der A vertraut gemacht und mit dem sie die anstehende DM-Eröffnungsbilanz besprochen habe. Sie habe sodann dem Kl. die Buchhaltung übergeben, die dieser fortan, ab dem 2. Halbjahr 1990, durch seine Firma D habe erledigen lassen. Sie habe dann ständig nach den Vorgaben des Kl., den sie mit der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz beauftragt habe, das Zahlenmaterial zusammengetragen und so dazu beigetragen, daß dem Kl. die entsprechenden Zahlen zur Verfügung standen. Von der Beauftragung eines Prüfers für die DM-Eröffnungsbilanz wußte die Zeugin nichts. Auch hatte sie keine Erinnerungen an eine entsprechende Prüferwahl.

Übereinstimmend mit den Bekundungen der Zeugin L hat der Zeuge Dr. F vor dem LG angegeben, das alleinige Ziel der Tätigkeit des Kl. habe darin bestanden, die DM-Eröffnungsbilanz zu erstellen und zu testieren, da der Kl. für die wirtschaftliche Seite zuständig gewesen sei. Der Auftrag des Kl. sei dahin gegangen, die DM-Eröffnungsbilanz zu testieren, erstellt werden habe die Bilanz im Zusammenarbeit zwischen der A und D sollen.

Nach beiden Zeugenaussagen bestand die Zusammenarbeit zwischen der prüfungspflichtigen A und der D in dem Zusammentragen des Zahlenmaterials nach den Vorgaben des Kl. durch die A und in der buchhalterischen Umsetzung dieser Zahlen durch die D, der die A ihre Buchhaltung ab dem 1.7.1990 übertragen hatte (...).

Der Verstoß gegen § 319 Abs. 2 Nr. 6, Nr. 5 (1. Alt., Buchführung) HGB ergibt sich auch unter einem weiteren Gesichtspunkt: die D hat unstreitig die gesamte Buchführung der A ab 1.7.1990 durchgeführt. Nach § 7 Abs. 1 S. 3 DMBilG sind indessen wesentliche Werterhöhungen, die innerhalb von 4 Monaten nach dem Bilanzstichtag eintreten, bei der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Der insoweit maßgebliche Beurteilungszeitraum fällt in die Buchhaltungsperiode der D. Die wesentlichen Werterhöhungen stellen keine bloß werterhellenden Erkenntnisse dar, sondern neue Ereignisse (Budde/Forster/W. Gelhausen/Wagner, DMBilG, § 7, Rz. 39), und waren als solche von der D selbständig zu bewerten. Die Notwendigkeit, aufgrund der Stichtagsausweitung buchhalterisch eigene Entscheidungen zu treffen, die Gegenstand der Abschlußprüfung sein würden, ergab sich auch besonders anschaulich aus dem Wahlrecht für Personalkosten nach § 7 Abs. 3 S. 3 DMBilG.

In all diesen Fällen mußte sich die D über die Anwendbarkeit und buchhalterischen Konsequenzen der Stichtagsausweitung klar werden und entsprechende Entscheidungen fällen. Bei dieser Sachlage hatte indessen der Kl. im Rahmen seines Prüfungsauftrags über eben solche bilanzerheblichen Buchhaltungsentscheidung- und -vorgänge zu befinden, die in den Verantwortungsbereich eines Buchhaltungsunternehmens fielen, dessen Gesellschafter er war und ist.

Das weitere Führen von Büchern zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz ergibt sich im übrigen ebenfalls aus den Einlassungen der D in ihrem eigenen Klageverfahren gegen L u.a., Az.: …, vor dem LG N, das die Zweitbekl. mit Schriftsatz v. 26.1.1999 in den laufenden Prozeß eingeführt hat. Danach stehen unter Zugrundelegung der nicht bestrittenen Aufstellung ... mindestens 118,25 Arbeitsstunden der D im Jahre 1993 für die Buchführung zur Eröffnungsbilanz 1990 fest.

3. Keine wirksame Beauftragung des Prüfers wegen Unkenntnis über den Unterschied zwischen Bilanzaufstellung und Bilanzprüfung

Aufgrund der Nichtigkeit nach § 134 BGB, § 319 Abs. 2 Nr. 5 und 6 HGB kommt es auf die vom Kl. zur Prüferwahl und Prüferbeauftragung behauptete Unkenntnis der Zeugen L und Dr. F über den Unterschied zwischen Bilanzaufstellung und Bilanzprüfung nicht mehr an.

Davon abgesehen fehlte es an einer wirksamen Beauftragung durch die genannten Zeugen, falls diesen, wie vom Kl. behauptet, der eben genannte Unterschied unbekannt gewesen wäre. Die Unterscheidung zwischen Bilanzerstellung und Bilanzprüfung ist eine Vertragsessentiale und ohne die entsprechende Kenntnis hätten die Zeugen dem Kl. kein dahingehendes Angebot machen können. Der Kl. hätte bilanzbezogene Äußerungen der Zeugen auch nicht als ein Angebot auf Abschluß eines Prüfungsvertrags verstehen dürfen, denn er hat erkannt oder er hätte auf der Grundlage seines eigenen Vorbringens erkennen müssen, daß die vertragsessentielle Unterscheidung zwischen Erstellung und Prüfung eines Jahresabschlusses bei den genannten Zeugen nicht vorlag.

Aus Sicht des Kl. handelte es sich um typisch laienhafte Unkenntnisse, die sogar für anwaltliche Berater charakteristisch seien, wie der Einspruchsbegründung v. 19.2.2001 zu entnehmen ist. Danach soll sich auch RAuN K in seinem Schr. v. 16.9.1991 (...) über den Unterschied zwischen Bilanzprüfung und Bilanzerstellung getäuscht haben, als er letztere angekündigt, aber erstere gemeint habe. Desgleichen sollen sich die Mitarbeiter der von der ehemaligen Treuhandanstalt beauftragten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft H, H und Partner GmbH über den eben genannten Unterschied geirrt haben, als sie im Schr. v. 14.6.1993 (...) die Kostenübernahme für die Erstellung der Bilanz thematisiert haben, aber ein Prüfungshonorar gemeint hätten. Wenn sogar, wovon auf der Grundlage des Klägervortrags auszugehen wäre, bei der Tilgungsbestimmung der an den Kl. geflossenen 30.000 DM durch den Sequester als Vorschuß für die Vergütung zur Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz (...) der Unterschied zwischen Erstellung und Prüfung unbekannt gewesen ist, dann muß die Unkenntnis für die nach dem Klägervorbringen insoweit Neuland betretende Zeugen L und Dr. F unvermeidlich gewesen sein, so daß die Abgabe eines vom Kl. dahin zu verstehenden Vertragsangebots sicher auszuschließen ist.

Ordnungsgemäße Leistungserbringung und Abnahmereife des klägerischen Berichts v. 4.10.1994 können ebenfalls dahinstehen.

II. Kein Vergüngsanspruch aus "GoA" oder ungerechtfertigte Bereicherung

Andere Anspruchsgrundlagen für einen Vergütungsanspruch bestehen bei einem Verstoß gegen das Mitwirkungsverbot aus § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB nicht, namentlich keine Ansprüche aus Geschäftsführung ohne Auftrag oder Bereicherung (BGH v. 40.4.1992 – II ZR 151/91, BGHZ 118, 142).

Dem schließt sich der Senat an. Ein Anspruch aus § 677 ff. i.V.m. § 683, § 670 BGB scheitert jedenfalls daran, daß ein Wirtschaftsprüfer in den vorgenannten Fällen eine verbotene Leistung erbringt, die er nicht "den Umständen nach für erforderlich halten" darf (vgl. BGH v. 40.4.1992 – II ZR 151/91, BGHZ 118, 142, v. 25.6.1962 – VII ZR 120/61, BGHZ 37, 258 [263 f.]; v. 31.5.1990 – VII ZR 336/89, BGHZ 111, 308 [311]). Einem Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung steht die Bestimmung des § 817 S. 2 BGB entgegen (vgl. BGH v. 31.5.1990 – VII ZR 336/89, 111, 308 [311]). Die Rspr. des BGH zur Schwarzarbeit ist auf die Fälle von Bilanzprüfung durch befangene Bilanzprüfer nicht übertragbar. ...

Einsender: RiOLG Paul Hüsgen, Brandenburg

Anm. der Redaktion: S. hierzu den nachstehenden Kommentar von Römermann/Hinners sowie den Beitrag von Hüttche/Maurer, GmbHR 2001, 841 -- in diesem Heft.

* Leitsätze des Einsenders.

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