Thomas Wachter, Notar, Osterhofen (Bayern)

Gesetz zur "Erleichterung" der Unternehmensnachfolge

Die angekündigte Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes wird bereits seit langem erwartet. Anfang Oktober hat das Bundesfinanzministerium nunmehr einen Referentenentwurf für ein Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge veröffentlicht, den die Bundesregierung am 25.10.2006 beschlossen hat (BR-Drucks. 778/06 v. 3.11.2006), so dass das Gesetz bereits Anfang 2007 in Kraft treten könnte. Gleichwohl lässt sich derzeit kaum vorhersehen, wie die Übertragung von Unternehmen im neuen Jahr tatsächlich besteuert werden wird. Immerhin haben die Länderfinanzminister, denen das Aufkommen aus der Erbschaftsteuer zusteht, am 28.9.2006 mehrheitlich entschieden, dass sie zunächst die Entscheidung des BVerfG zum derzeit geltenden Erbschaftsteuerrecht abwarten möchten (Az. 1 BvL 10/02). Möglicherweise hat man auch im Bundesfinanzministerium gewisse Zweifel, ob man den Zeitplan bis zum Jahresende noch einhalten kann. Notwendige Änderungen im Bereich der Grundstücksbewertung (s. § 138 Abs. 4 BewG), die ursprünglich in das Gesetz zur Sicherung der Unternehmensnachfolge aufgenommen werden sollten (so ein interner Entwurf vom Juli 2006), wurden kurzfristig in das Jahressteuergesetz 2007 ausgelagert (BR-Drucks. 622/06 v. 1.9.2006).

Der jetzt vorgelegte Gesetzesentwurf beruht im Wesentlichen auf dem bereits in der letzten Legislaturperiode diskutierten Abschmelzungsmodell (s. die Gesetzesentwürfe BR-Drucks. 341/05 v. 4.5.2005 = BT-Drucks. 15/5448 v. 10.5.2005 und BT-Drucks. 15/5555 v. 30.5.2005 = BR-Drucks. 322/05 v. 6.5.2005). Die Erbschaft- und Schenkungsteuer für produktives Vermögen soll demnach zunächst auf die Dauer von zehn Jahren gestundet werden und dann im Falle einer Betriebsfortführung jedes Jahr in Höhe eines Zehntels erlöschen. Die Steuer für das nicht produktive Vermögen wird dagegen sofort in voller Höhe fällig. Im Vergleich zu den bisherigen Reformüberlegungen weist der Gesetzesentwurf u.a. folgende Besonderheiten auf:

• Bewertung: Der Entwurf enthält praktisch keine Neuregelungen zur Bewertung von Unternehmen oder Grundbesitz. Insbesondere ist die ursprünglich geplante Einführung des Stuttgarter Verfahrens für Einzelunternehmen und Anteilen an Personengesellschaften nicht mehr vorgesehen. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte für Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % ist gleichfalls nicht mehr Inhalt des Gesetzesentwurfs.
  
  
• Stundung: Die bisherigen Vergünstigungen für unternehmerisches Vermögen (§§ 13a, 19a ErbStG) werden vollständig gestrichen. Die Vergünstigung erfolgt künftig ausschließlich durch die Stundung der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
  
  
• Großunternehmen: Die Begrenzung der Vergünstigungen auf unternehmerisches Vermögen im Wert von 100 Mio. € ist entfallen. Die Vergünstigungen sollen vielmehr unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens gewährt werden.
  
  
• Betriebsaufspaltungen: Wirtschaftsgüter, die Dritten zur Nutzung überlassen werden, gehören grundsätzlich nicht zum begünstigten Vermögen. Für Betriebsaufspaltungen sieht der Gesetzesentwurf allerdings eine Ausnahme vor (§ 28a Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. a) S. 2 Alt. 1 ErbStG-E). Die Gesetzesformulierung stimmt allerdings nicht mit den bislang anerkannten Grundsätzen der Betriebsaufspaltung überein, so dass nicht alle Fälle der Betriebsaufspaltung begünstigt sein werden.
  
  
• Sonderbetriebsvermögen: Der Gesetzesentwurf stellt klar, dass auch Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zum begünstigten Betriebsvermögen gehört (§ 28a Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Alt. 2 ErbStG-E). Allerdings soll dies davon abhängig sein, dass "diese Rechtsstellung auf den Erwerber" übergeht, was in Fällen einen disquotalen Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen möglicherweise eine Einschränkung gegenüber der jetzigen Rechtslage darstellen könnte (s. R 51 Abs. 3 ErbStR).
  
  
• Kapitalgesellschaften: Die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften soll auch in Zukunft nur dann begünstigt sein, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Für die Bestimmung der Mindestbeteiligung sollen künftig allerdings auch Anteile anderer Gesellschafter zu berücksichtigen sein, wenn die Gesellschafter sich verpflichtet haben, nur einheitlich über die Anteile zu verfügen und das Stimmrecht nur einheitlich auszuüben (§ 28 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG-E). Damit soll vor allem den Interessen von (größeren) Familiengesellschaften Rechnung getragen werden, bei denen der einzelne Gesellschafter vielfach nicht mehr über eine Beteiligung von mehr als 25 % verfügt.
  
  
• Eigenkapital: Geldbestände sowie Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten gehören bei Personen- und Kapitalgesellschaften nicht zum begünstigten Vermögen. Der Vorschlag, zumindest einen Anteil von 10 % zum begünstigten Vermögen zu rechnen, wurde nicht aufgegriffen.
  
  
• Auslandsgesellschaften: Ausländisches Betriebsvermögen soll unverändert mit dem gemeinen Wert bewertet werden, obwohl dies gegen die europäischen Grundfreiheiten verstoßen dürfte. Allerdings soll künftig auch Betriebsvermögen in den anderen Mitgliedsstaaten der EU und des EWR zum begünstigten Vermögen gehören. Gleiches gilt für Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im europäischen Ausland.
  
  
• Rückforderungsrechte: Die Übertragung von produktivem Vermögen ist bis zum 1.1.2012 nicht begünstigt, wenn es der Erwerber bereits vor dem 1.1.2007 einmal erworben hatte und dann aufgrund eines vertraglichen Rückforderungsrechts wieder an den Veräußerer zurückübertragen hat (§ 37 Abs. 3 ErbStG-E). Mit dieser Neuregelung sollen steuerlich motivierte Rückforderungsrechte verhindert werden.



• Betriebsfortführung: Kernstück des jetzt vorgelegten Gesetzesentwurfs ist die sog. Betriebsfortführungsklausel (§ 28 Abs. 2 ErbStG-E). Danach erlischt die Steuer nur dann, wenn der Betrieb "in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt" wird. "Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebsvermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar ist." Andernfalls ist die gestundete Steuer zur Zahlung fällig. Die Bundesregierung hat sich damit gegen die sog. Arbeitsplatzklausel entschieden, wonach die Stundung allein von der Beibehaltung der bisherigen Anzahl sozialversicherungspflichtiger Arbeitsverhältnisse abhängig sein sollte.
  

Die Betriebsfortführungsklausel dürfte die Unternehmensnachfolge in der Praxis allerdings kaum erleichtern. Vielmehr ist zu erwarten, dass die geplante Neuregelung schon bald Anlass für zahlreiche Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung sein wird. Beispiele dafür sind etwa:

• Betrieb: Die Stundung ist davon abhängig, dass "der Betrieb des begünstigten Vermögens" (gemeint ist wohl der Betrieb, dem das begünstigte Betriebsvermögen zuzurechnen ist) fortgeführt wird. Dies soll wohl auch dann gelten, wenn nicht ein ganzer Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb übertragen worden ist. Der Gesetzeswortlaut ("der Betrieb") deutet zudem darauf hin, dass bei einer Gesellschaft stets vom Vorliegen eines (und nicht von mehreren) Betriebs ausgegangen wird. Nach der Gesetzesbegründung soll die Stundung der Steuer demgegenüber nur dann möglich sein, wenn "die Betriebe oder Betriebsteile" fortgeführt werden.
  
  
• Betriebsfortführung: Die Stundung der Steuer entfällt, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird. Dies gilt unabhängig davon, warum der Betrieb nicht bzw. nicht unverändert fortgeführt wird (z.B. Konjunktureinbruch, allgemeine Marktentwicklung). Es spielt demnach auch keine Rolle, ob der Erwerber (z.B. als Minderheitsgesellschafter) auf die Fortführung des Betriebes Einfluss genommen hat oder nehmen konnte. Entscheidungen der Gesellschaft über eine geänderte Betriebsfortführung können künftig demnach zum Wegfall der Stundung bei einzelnen Gesellschaftern führen.
  
  
• Zeitpunkt: Bei Prüfung der Betriebsfortführung soll der Betrieb am 31.12. des jeweiligen Kalenderjahres mit dem Betrieb verglichen werden, wie er im "Zeitpunkt der Entstehung der Steuer" bestand. Demnach dürfte es ausschließlich auf die Ausgangssituation im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ankommen. Dies würde auch dem strengen Stichtagsprinzip im Erbschaftsteuerrecht entsprechen. Durch eine kurzfristige Verkleinerung des Betriebes vor der Übertragung (z.B. Auslagerung von Arbeitsplätzen) könnte demnach gezielt auf den Vergleichsmaßstab Einfluss genommen werden. Indes ist zu befürchten, dass im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebes in den letzten Jahren vor der Übertragung zu berücksichtigen sind.
  
  
• Vergleichbarer Umfang: Die Stundung ist davon abhängig, dass der Betrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren "Umfang" fortgeführt wird. Auf die Art und Weise der Betriebsfortführung dürfte es demnach nicht ankommen. Eine Änderung der betrieblichen Tätigkeit wäre danach steuerunschädlich. Dies müsste sogar dann gelten, wenn der Betrieb in diesem Zusammenhang produktives Vermögen in nicht produktives Vermögen erwirbt. Selbst eine Betriebsverlagerung ins (europäische) Ausland scheint unschädlich, solange der Umfang des Betriebes als solches erhalten bleibt. Das "Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse" könnte allerdings auch so ausgelegt werden, dass der Betrieb mit seinem produktiven Vermögen im Inland fortgeführt werden muss.



• Nachweispflicht: Unklar erscheint auch, wem die Nachweispflicht für die Betriebsfortführung obliegt. Der Gesetzgeber will dem Steuerpflichtigen immerhin die Verpflichtung auferlegen, die fällige Steuer "selbst zu berechnen und dem Finanzamt anzuzeigen" (angezeigt werden soll wohl nicht der Steuerbetrag, sondern das Unterlassen der Betriebsfortführung; § 28 Abs. 5 ErbStG-E). Der Steuerpflichtige muss demnach das Vorliegen einer Betriebsfortführung überwachen und die dafür anfallenden Kosten tragen. Die Verletzung der Anzeigepflicht kann zudem eine strafbare Steuerhinterziehung sein.

Die geplante Betriebsfortführungsklausel wird nicht dazu beitragen können, dass Betriebe im Inland tatsächlich erhalten bleiben. Im Gegenteil: sie erschwert die Fortführung von Betrieben und macht wirtschaftlich notwendige Anpassungen weitgehend unmöglich. Der Gesetzgeber sollte die Betriebsfortführungsklausel daher ersatzlos streichen und das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge auch im Übrigen nochmals grundlegend überarbeiten. Der jetzt vorgelegte Gesetzesentwurf ist schlicht zu kompliziert, als dass er einen Beitrag zur "Erleichterung der Unternehmensnachfolge" leisten könnte.