Die unentgeltliche Nutzung der in Spanien belegenen Ferienimmobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässige Gesellschafter kann bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein. Das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung gebührt Deutschland entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966.

Der Sachverhalt:
Bei den Klägern handelt es sich um Eltern und deren Sohn. Die deutsche Familie - einschließlich eines weiteren Sohnes - erwarb im Jahre 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus und einem Schwimmbad. "Zwischengeschaltet" war aber eine spanische Sociedad Limitada (C-S.L.), vergleichbar einer deutschen GmbH.

Das Haus stand den Familienangehörigen ganzjährig zur Verfügung und wurde von ihnen zu Urlaubszwecken unentgeltlich genutzt. Das Finanzamt nahm an, dass die Nutzung steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Gesellschaft an ihre Gesellschafter nach sich zog. Im Einzelnen ging es für die Jahre 2001 bis 2005 um Beträge in Höhe einer geschätzten Kostenmiete zzgl. eines Gewinnzuschlags von rd. 78.000 € jährlich.

Das FG gab den hiergegen gerichteten Klagen statt. Auf die zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Einschätzung des FG, die unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen seien bei den Klägern nicht als vGA zu erfassen, ist unzutreffend. Fraglich ist jedoch, ob der Deutschland aus abkommensrechtlicher Sicht daran das Besteuerungsrecht uneingeschränkt zusteht oder ob eine etwaige in Spanien erhobene Steuer auf die Einkünfte anzurechnen ist. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen insbes. zum spanischen Steuerrecht lassen eine abschließende Entscheidung darüber durch den Senat nicht zu.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG 1997/2002 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA. Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen C-S.L. der Fall; diese Rechtsform ist mit derjenigen einer GmbH vergleichbar. Vorliegend sind an die Kläger als Gesellschafter der C-S.L. Gewinne i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 verdeckt ausgeschüttet worden, denn es wurde festgestellt, dass die C-S.L. den Klägern das Ferienhaus unentgeltlich ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet hat.

Der Gewinnverzicht beruht so gesehen auf einer verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte, die geeignet ist, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit einschlägigen Maßstäben des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999/2002 eine vGA auszulösen und die bei den Klägern als Anteilseignern zu entsprechenden Kapitaleinkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1997/2002 führt. Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf die vGA wahrzunehmen. Ungewiss ist nach den bislang getroffenen Feststellungen des FG lediglich, ob dies uneingeschränkt oder aber infolge anteiliger Anrechnung einer in Spanien erhobenen Ertragsteuer in nur eingeschränkter Weise der Fall ist. Das hängt von der Besteuerungszuordnung nach Maßgabe des DBA-Abkommens zwischen Deutschland und Spanien vom 5.12.1966 ab.

vGA führen nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 nur dann zu Dividendeneinkünften im Sinne der Vorschrift, wenn sie nach dem Steuerrecht Spaniens als aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte entsprechenden Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind. Die Vorinstanz geht davon aus, dass eine solche Gleichstellung bei einer vGA in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung nach spanischem Steuerrecht nicht erfolgt, hat das aber nicht weiter geprüft, was nachzuholen sein wird. Dabei kommt es zum einen für die spanische Besteuerung auf die allgemeine Rechtslage nach den spanischen Steuergesetzen an, nicht aber darauf, ob diese Gesetze mit entsprechenden Rechtsfolgen auch konkret auf die C-S.L. angewandt und wie die vGA bei dieser konkret behandelt worden sind. Vor allem aber ist es nicht ausschlaggebend, ob die spanischen Steuergesetze eine vGA in ihrer konkreten Ausprägung der verhinderten Vermögensmehrung kennen. Aus abkommensrechtlicher Sicht reicht es aus, wenn eine vGA als Rechtsinstitut mit der hiermit verbundenen Rechtsfolge der Einkommenserhöhung qualifiziert wird.

Bei den in Rede stehenden vGA handelt es sich auch nicht um Nutzungsentgelte, welche unter Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966 fallen und deswegen nach Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 eine gegenüber Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen. Scheidet aber eine Qualifikation als Dividende im vorgenannten Sinne mangels einschlägiger steuergesetzlicher Vorschriften im spanischen Recht aus, ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht an den vGA aus Art. 21 DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln - also in Art. 6 bis 20 DBA-Spanien 1966 - nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können. In diesem Fall entfiele eine (anteilige) Anrechnung etwaiger spanischer Ertragsteuern, § 34c Abs. 6 S. 1 EStG 1997/2002.

Hintergrund:
Beim Kauf einer ausländischen Ferienimmobilie wird das Urteil zu beachten sein. Das gilt insbes. für Objekte in Spanien. Allerdings ist die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland insoweit von 2013 an eher gering, weil nach dem seitdem geltenden neuen DBA-Spanien das Besteuerungsrecht für derartige Gewinnausschüttungen zumeist in Spanien liegen dürfte.

Linkhinweis:

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