GmbHR - Die GmbH-Rundschau

BFH 25.6.2014, I R 76/13

Pensionszusage: vGA infolge Ausscheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Der Sachverhalt:
Gesellschafter und Geschäftsführer der klagenden GmbH waren anfänglich zu 55 Prozent der 1943 geborene JM, sowie zu 45 Prozent sein Sohn. Der Geschäftsführervertrag mit JM sah ein mtl. Bruttogehalt i.H.v. 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 Prozent des bereinigten Jahresüberschusses vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. Im Vertrag war weiter vereinbart, dass die Parteien berechtigt seien, zum Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen. Mit Vertrag vom 1.1.2001 erteilte die Klägerin JM mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 1.500 € zustehen.

Im August 2006 schloss die Klägerin mit JM einen Aufhebungsvertrag, wonach JM mit dem 31.8.2006 seine berufliche Tätigkeit beenden sollte. Mit Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 1.9.2006 sollten dem Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche mehr zustehen. Im Juni 2007 veräußerte JM einen Anteil von 45 Prozent an der Klägerin an seinen Sohn. Die Klägerin trug gegenüber dem FG vor, JM sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 1.9.2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 € pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 € mtl. für sie tätig gewesen. Zum 30.9.2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und JM in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 1. Oktober 2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 € mtl. ausbezahlt.

Für die Pensionszusage an JM bildete die Klägerin eine entsprechende Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG 2002/2009, die sich zum 31.12.2006 auf rd. 77.000 € belief. Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden Bilanzstichtagen jeweils aufwandswirksam erhöht. Das Finanzamt folgte dem zunächst und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 2006 bis 2010 insoweit erklärungsgemäß fest. Aufgrund einer Nachfrage nach den Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte die Klägerin dem Finanzamt im November 2011 mit, dass das Anstellungsverhältnis von JM im August 2006 beendet worden sei. Daraufhin erkannte das Finanzamt die Pensionsrückstellung zum 31.12.2006 nicht mehr an, löste diese gewinnerhöhend auf und erließ unter Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe der durch die Rückstellung ausgelösten Einkommensminderungen entsprechende Steuerbescheide.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage weitgehend statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage für die Streitjahre 2007 bis 2010 ab. Im Hinblick auf das Streitjahr 2006 verwies der BFH die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat dem vorzeitigen Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der Klägerin zu Unrecht nur Bedeutung im Hinblick auf den Eintritt der Unverfallbarkeit des erteilten Pensionsversprechens und eine ratierliche Kürzung der späteren Pensionsleistung beigemessen, nicht aber für die Frage, ob die Zusage durch JM überhaupt hat erdient werden können. Um den Umfang der dadurch ausgelösten vGA für das Streitjahr 2006 zu bestimmen, bedarf es aber noch weiterer Sachaufklärung.

Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen. Diesem Grundsatz wird im Streitfall nicht genügt. Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich (allein) an dem Zeitpunkt orientiert, in welchem JM die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit - am 1.1.2001 - stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den avisierten Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahres im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er nach den beschriebenen Maßstäben die Anwartschaft "aktiv" hätte erdienen können.

Auf diesen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist insofern unbeachtlich. Allerdings könnte hier die zwischen der Klägerin und JM im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit JM zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr projizierten Erdienenszeit berechtigen. Im Einzelnen kann das aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von JM aus dem Unternehmen am 1.1.2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 1.1.2001 jedenfalls tatsächlich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchgeführt. Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Verabredung.

Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible betriebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären. Das ist jedoch nicht geschehen. Die in den Streitjahren der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge stellen danach vollen Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechtsfragen ankäme, ob auch in dem Fehlen spezifischer Regelungen in der Pensionsvereinbarung zur Unverfallbarkeit der Anwartschaft und zu einer ratierlichen Anspruchskürzung beim vorzeitigen Ausscheiden des Begünstigten ein Indiz für eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung gesehen werden müsste. Das Finanzamt war demnach befugt, die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es war jedoch nicht befugt, die Rückstellung in Höhe der zum 31.12.2005 ausgewiesenen Höhe gewinnerhöhend aufzulösen.

Denn die Klägerin war JM gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Es fehlt deshalb insoweit an dem bilanziellen Unterschiedsbetrag, der außerbilanziell zu korrigieren wäre. Dass die Pensionszusage auch in jenem Umfang als vGA zu qualifizieren ist, ändert daran nichts. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus. Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an JM als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

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