Die gewinnneutrale Realteilung einer Personengesellschaft kann auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters vorliegen, wenn sie von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Damit hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung seine restriktive Entscheidungspraxis gelockert.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin war zu 20 % an einer Freiberuflersozietät beteiligt, die neben ihrer Hauptniederlassung eine Zweigniederlassung in einer anderen Stadt unterhielt und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte. Im Jahr Dezember 2008 schied die Klägerin aus der Sozietät aus. Sie erhielt dafür ab Januar 2006 die Niederlassung, die sie bereits zuvor geleitet hatte, während die Hauptniederlassung von den übrigen Partnern unter der bisherigen Bezeichnung weiter geführt wurde. Außerdem sicherte ihr die Sozietät daneben eine Rente zu, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war.

Im November 2007 reichte die Sozietät die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 ein und erklärte darin einen Gesamtgewinn der Gesellschaft von rund 2,3 Mio. €, von dem auf die Klägerin ein laufender Gewinn i.H.v. 850 € und ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 623.620 € entfiel. In Höhe des Veräußerungsgewinns wurden bei den verbliebenen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungen Verluste abgezogen.

Nach einer Außenprüfung bei der Sozietät für die Jahre 2002 bis 2006 war das Finanzamt der Ansicht, dass der erklärte Veräußerungsgewinn laufender Gewinn in der Form eines Übergangsgewinns sei. Der Gewinn aus dem Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung sei von der Klägerin zusätzlich zu versteuern und bei den verbliebenen Gesellschaftern als Aufwand zu berücksichtigen. Die Behörde erließ einen Feststellungsbescheid gegenüber der Sozietät, in dem es der Klägerin einen Anteil von 624.470 € an den Einkünften aus selbständiger Arbeit zurechnete.

Die Klägerin begehrte hingegen, den auf sie entfallenden Gewinn auf 850 € herabzusetzen. Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte dem Grunde nach zu Recht der Klägerin neben dem laufenden Gewinn von 850 € einen weiteren Gewinn zugerechnet. Schließlich stellte das Ausscheiden der Klägerin aus der Sozietät gegen Erhalt der Niederlassung und der Rente eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. § 18 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dar.

Wird eine Gesellschaft aufgelöst, führt diese Betriebsaufgabe für die Gesellschafter grundsätzlich zu einer Gewinnrealisation. Dies kann durch eine sog. Realteilung verhindert werden, wenn die bisherigen Gesellschafter das Betriebsvermögen der Gesellschaft unter sich aufteilen und es bei ihnen Betriebsvermögen bleibt. Die Realteilung setzte aber bislang die Beendigung der Gesellschaft voraus. Der Senat hält jedoch an der engen Definition der Realteilung nicht mehr fest. Eine Teilbetriebsübertragung kann nunmehr im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich gewinnneutral erfolgen.

Die Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. Dies trifft nicht nur auf die Auflösung einer Gesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ("Mitunternehmers") zu. Unerheblich war im vorliegenden Fall auch, dass der auswärtigen Niederlassung zuvor erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Trotz der nunmehr angenommenen Realteilung realisierte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn, da die Sozietät ihr daneben eine Rente zugesagt hatte, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war. Da die Sozietät ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte, musste sie zudem zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) übergehen, was wiederum zu einem Übergangsgewinn oder -verlust der Beteiligten führte.

Insoweit war auch die Bindungswirkung einer verbindlichen Zusage, die das Finanzamt vor der Realteilung über deren steuerliche Folgen erteilt hatte, zu verneinen. Eine verbindliche Zusage entfaltet ihre Bindungswirkung nämlich stets nur zugunsten, nicht aber zulasten des Steuerpflichtigen. Betrifft sie mehrere Steuerpflichtige wie bei einer einheitlichen und gesonderten Feststellung einer Gesellschaft, so müssen sich alle Feststellungsbeteiligten einvernehmlich auf sie berufen. Daran fehlte es im vorliegenden Fall aber. Ob dabei ein Verstoß gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht vorlag, war unerheblich.

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