Mehr als dreieinhalb Jahre nach Veröffentlichung der Entwurfsfassung hat das BMF am 28.11.2017 das überarbeitete Anwendungsschreiben zu § 8c KStG bekannt gegeben, in dem nun erstmalig eine vollumfängliche Verwaltungsauffassung zu § 8c KStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes vom 2.11.2015 (BGBl. I 2015, 1834 ff.) enthalten sein soll. Dieser Beitrag erläutert die Positionen der Verwaltung unter Berücksichtigung noch offener Streitfragen. Die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung wird ebenfalls dargestellt.

1. Einleitung
2. Wesentliche materielle Aussagen des BMF-Schreibens vom 28.11.2017
1. Anteilsübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (Rz. 4)
2. Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb (Rz. 11)
3. Fünf-Jahres-Zeitraum (Rz. 16 ff.)
4. Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils (Rz. 23)
5. Übertragung auf Erwerbergruppen
1. Übertragung auf nahestehende Personen (Rz. 26)
2. Übertragung auf Erwerber mit gleichgerichteten Interessen (Rz. 27/28)
6. Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs
1. Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag (Rz. 31)
2. Anteilsübertragung zum 31.12. im Organkreis (Rz. 32)
7. Unterjähriger Beteiligungserwerb
1. Unterjährige Gewinnverrechnung i.S.d. BFH-Urteils vom 30.11.2011 (Rz. 33, 34)
2. Ergebnisabgrenzung (Rz. 35)
3. Abweichendes Wirtschaftsjahr (Rz. 36)
8. Organschaftsfälle (Rz. 37, 38)
9. Konzernklausel § 8c Abs. 1 S. 5 KStG (Rz. 39 bis 48)
1. Erläuterung zum Gesetzestext (Rz. 39)
2. Keine Einschränkung auf Veräußerungsvorgänge (Rz. 40)
3. Veräußerer und Erwerber (Rz. 41)
4. Personenhandelsgesellschaften (Rz. 42)
5. Verkürzung und Verlängerung von Beteiligungsketten (Rz. 43)
10. Stille Reserven-Klausel (Rz. 49 bis 63)
1. Gemeiner Wert (Rz. 56)
2. Organschaften (Rz. 59)
3. Anwendungsregelung (Rz. 66)
4. Gewerbesteuerliche Besonderheiten
5. Fazit

I. Einleitung
Seit der Einführung des § 8c KStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz  unterlag die gesetzliche Regelung mehreren Änderungen. Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz (WaBeschG)  wurden erstmals Maßnahmen zur Verlustverschonung eingeführt. Hierzu zählen insbesondere die sog. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) und die sog. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG). Unter Berücksichtigung dieser gesetzlichen Änderungen und der BFH-Rechtsprechung  zur unterjährigen Gewinnverrechnung veröffentlichte das BMF am 15.4.2014 zunächst den Entwurf eines überarbeiteten Anwendungsschreibens zu § 8c KStG.  Umfassende Kritik im Rahmen der Verbandsanhörung  und die rückwirkende Änderung der Konzernklausel durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG)  zwangen die Verwaltung zu einer Überarbeitung dieses BMF-Entwurfs. Das endgültige BMF-Schreiben  liegt nunmehr vor.

Zwischenzeitlich hatte das BVerfG  § 8c Abs. 1 S. 1 KStG für den Zeitraum 2008 bis 2015 für verfassungswidrig erklärt. Kurz darauf hatte das FG Hamburg  auch § 8c Abs. 1 S. 2 KStG für verfassungswidrig gehalten und dem BVerfG  vorgelegt. Da das BVerfG  die Norm ab 2016 zumindest „nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen für mit dem Grundgesetz unvereinbar“ hielt, erstreckte sich die Unvereinbarkeitserklärung nicht über den 31.12.2015 hinaus. Auch für den Folgezeitraum wurden aber im Schrifttum bereits gewichtige verfassungsrechtliche Zweifel angemeldet.

Die nachfolgende Darstellung klammert die verfassungsrechtlichen Fragestellungen (mit Ausnahme des Hinweises unter III.) aus und beschränkt sich auf den Inhalt des BMF-Schreibens vom 28.11.2017.  Dieses Schreiben nimmt, wie auch schon die Entwurfsfassung,  nicht nur Stellung zu den mit dem WaBeschG  eingefügten Gesetzesänderungen, sondern wiederholt und ergänzt auch die Aussagen der Finanzverwaltung im bisherigen BMF-Schreiben vom 4.7.2008.  Das Schreiben ist insoweit als „Aktualisierung“ zu verstehen. Die nachfolgende Darstellung orientiert sich an der Reihenfolge der entsprechenden Rz. im BMF-Schreiben.

II. Wesentliche materielle Aussagen des BMF-Schreibens vom 28.11.2017
1. Anteilsübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (Rz. 4)
§ 8c KStG stellt nach seinem Wortlaut nicht auf die Entgeltlichkeit der Übertragung der Anteile ab. Eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen ist demnach grds. ebenso schädlich, wie der entgeltliche Erwerb. Die Finanzverwaltung sieht allerdings für den Erbfall, die Erbauseinandersetzung und die vorweggenommene Erbfolge Ausnahmen von ...