Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen, gilt eine zum Privatvermögen des Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. War die Forderung wertgemindert und hätte sich ihr Ausfall im Falle ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuermindernd ausgewirkt, ist als Einlagewert nicht der (geminderte) Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre.

Der Sachverhalt:
Der Kläger gründete 1996 eine GmbH, an der er zunächst mit 99 % beteiligt war und deren Geschäftsführer er wurde. Daraufhin brachte er sein ursprünglich betriebenes gewerbliches Einzelunternehmen im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage in die GmbH ein. Die GmbH-Anteile behandelte er als Privatvermögen. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Kläger seinerzeit sein Bewertungswahlrecht nach § 20 UmwStG 1995 ausgeübt hatte. In der Folge gewährte der Kläger der GmbH drei Darlehen. Er hat hierzu vorgetragen, er habe im eigenen Namen Bankkredite aufgenommen und die Darlehensvaluta an die GmbH weitergeleitet. Ferner bestand ein Gesellschafter-Verrechnungskonto. Die Zinsen aus den Darlehen und dem Verrechnungskonto erklärte der Kläger einkommensteuerlich als Einnahmen aus Kapitalvermögen.

In den Jahren 2004 und 2005 gab der Kläger gegenüber der GmbH in Bezug auf die drei Darlehensforderungen sowie auf Ansprüche aus dem Gesellschafter-Verrechnungskonto samt rückständiger Gehaltszahlungen vier Rangrücktrittserklärungen über 52.000, 15.000, 50.000 bzw. rd. 8.800 € ab. Die von dem Rangrücktritt umfassten Forderungen waren nur nach Beseitigung der Überschuldung und nur aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen der Gesellschaft zu bedienen. Im Juni 2008 errichtete der Kläger - zwischenzeitlich Alleingesellschafter der GmbH - eine notarielle Urkunde, die einen Verschmelzungsvertrag enthielt. In diesem übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf den Kläger (§ 2 Nr. 1, § 3 Abs. 2 Nr. 2 des UmwG). Weiter hieß es: "Der Verschmelzung wird die noch in Erstellung begriffene Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 als Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG zugrunde gelegt." Als Stichtag für die Übernahme des Vermögens im Innenverhältnis wurde der Beginn des 1.1.2008 festgelegt.

In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 sind aus den drei Darlehen und dem Gesellschafter-Verrechnungskonto Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger i.H.v. insgesamt rd. 125.000 € ausgewiesen, ferner ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von rd. 145.000 €. Die Verschmelzung wurde im August 2008 in das Handelsregister der GmbH eingetragen. Der Kläger setzte den Betrieb der GmbH als Einzelunternehmer fort und knüpfte in der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.2008 an die Buchwerte aus der Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 an. Im Rahmen einer anschließend durchgeführten Außenprüfung ermittelte der Prüfer einen Übernahmeverlust. Dieser blieb gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG a.F. ertragsteuerrechtlich vollständig außer Ansatz, weil sich für den Kläger mangels offener Rücklagen der GmbH kein Bezug nach § 7 UmwStG ergeben hatte.

Ferner vertrat der Prüfer die Ansicht, die Vereinigung der Forderungen des Klägers gegen die GmbH mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH habe im Veranlagungszeitraum 2007 beim Kläger zu einem Konfusionsgewinn i.H.v. rd. 125.000 € geführt. Die Forderungen hätten bis zum 31.12.2007 zum Privatvermögen des Klägers gehört. Da ihr Teilwert wegen der Überschuldung der GmbH 0 € betragen habe, habe der Buchgewinn aus dem Wegfall des Passivpostens nicht durch den Wegfall eines entsprechenden Aktivpostens neutralisiert werden können. Dabei ging der Prüfer ausdrücklich von einer Einlage der Darlehensforderungen in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens aus.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das keinen Erfolg.

Die Gründe:
Gem. § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 17 EStG, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Diese Vorschrift war im Streitfall auf die Beteiligung des Klägers an der GmbH anwendbar, sofern man unterstellt, dass die Beteiligung unter § 17 EStG fiel. Eine zum Privatvermögen gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft gilt ebenfalls als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Die Annahme einer Einlage auch der Forderung ist schon deshalb zwingend, weil sich ohne eine solche Einlage selbst bei einer in vollem Umfang werthaltigen Gesellschafterforderung gegen die übertragende Körperschaft stets ein Konfusionsgewinn in Höhe des Nennwerts dieser Forderung ergäbe.

Zwar stünden sich in einem derartigen Fall die Forderung (des Gesellschafters) und die Verbindlichkeit (der Kapitalgesellschaft) wertgleich gegenüber. Wenn aber lediglich die Verbindlichkeit, nicht jedoch die korrespondierende Forderung in das Betriebsvermögen des übernehmenden Einzelunternehmens gelangen würde, könnte der Buchgewinn aus dem Wegfall des Passivpostens nicht mit dem Buchverlust aus dem Wegfall eines korrespondierenden Aktivpostens des Betriebsvermögens saldiert werden, so dass es bilanziell stets zu einem buchmäßigen Konfusionsgewinn käme. Daran ändert auch die grundsätzliche einkommensteuerrechtliche Unbeachtlichkeit privater Darlehen nach der bis 2008 geltenden Rechtslage nichts. Denn in den Fällen des § 17 EStG handelt es sich gerade nicht um den Regelfall eines "privaten Darlehens", sondern um ein Darlehen, dessen Ausfall zu nachträglichen steuerwirksamen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen kann, so dass hier schon nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen eine Steuerverstrickung zu bejahen ist.

Auch bei der Bewertung der Einlage einer solchen Forderung des Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft sind die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze zu berücksichtigen, um Widersprüche zu vermeiden. Für die Bewertung der Einlage von Forderungen gelten zwar grundsätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte. Daher ist in diesen Fällen als Einlagewert nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre.

Es ist kein Grund ersichtlich ist, die im Rahmen eines Verschmelzungsvorgangs fingierte Einlage einer - zu einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG gehörenden - Forderung von der Anwendung dieser Grundsätze auszunehmen. Es ist als planwidrige Regelungslücke anzusehen, wenn sich der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber bei § 17 EStG steuerverstrickten Forderung bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt hätte, diese Wertminderung aber steuerlich endgültig unbeachtlich wird, wenn die Forderung durch eine Einlagefiktion dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Dieselbe Interessenlage bestand aber in der streitigen Sachverhaltskonstellation, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge einer Verschmelzung fingiert wird. Offenbleiben konnte, wie das Übernahmeergebnis erster Stufe beim Vorhandensein einer wertgeminderten Gesellschafterforderung zu ermitteln ist, da im Streitfall allein streitig war, ob - außerhalb dieses Übernahmeergebnisses - ein Konfusionsgewinn (Übernahmefolgegewinn) angefallen ist. Bei einer Eigenmittelfinanzierung kann die Situation, der sich der Kläger ausgesetzt sah, daher von vornherein nicht eintreten. Die vorgenommene Auslegung dient daher der Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen.

Im Streitfall hätten sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände die Nennbeträge der Forderungen des Klägers gegen die GmbH steuermindernd ausgewirkt, da es sich um Krisendarlehen i.S.d. zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung handelte. Wenn die Forderungen des Steuerpflichtigen bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen aber mit ihren Anschaffungskosten - d.h. mit den Nennbeträgen bzw. den noch valutierenden Beträgen - zu bewerten waren, dann ergab sich durch ihre Vereinigung mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH, die ebenfalls mit den noch valutierenden Beträgen zu Nennwerten passiviert waren, kein Konfusionsgewinn. Im Ergebnis würde auch nichts anderes gelten, wenn die Beteiligung des Klägers an der GmbH als einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG 1995 anzusehen wäre.

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