§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an ein Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand. Ein Widerruf kann ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Eine natürliche Person ist gegenüber den Weisungen eines Unternehmers in Bezug auf Gesellschaftsanteile verpflichtet i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F., wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag besteht.

Der Sachverhalt:
Der Kläger war Anfang des Jahres 2007 als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Söhne des Klägers, B und C, mit einem Kommanditanteil von jeweils 45 %. Die KG war ihrerseits mit einem Anteil von 25 % Kommanditistin der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG. Weiterer Kommanditist war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 75 %, den er im Jahr 2003 von ausscheidenden Kommanditisten erworben hatte. Die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG (jeweils 45 %) hatte der Kläger seinen Söhnen jeweils mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 21.12.1995 unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs an den Anteilen übertragen. Gleichzeitig trat der Kläger die Kommanditanteile an seine Söhne ab und die Söhne nahmen die Abtretung an. Die Söhne bevollmächtigten den Kläger unwiderruflich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte bzgl. der Kommanditanteile auszuüben. Schließlich behielt sich der Kläger das Recht vor, die Schenkung jederzeit, ohne Angabe von Gründen, zu widerrufen und die Rückübertragung des jeweiligen Kommanditanteils an sich zu verlangen.

Mit Verträgen über die "Übertragung einer Kommanditbeteiligung" (Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrag) vom 9.2.2007 zwischen dem Kläger und seinen Söhnen widerrief der Kläger jeweils die Schenkung der Kommanditanteile und verlangte die Rückübertragung der Anteile. Weiter trat der jeweilige Sohn seinen Kommanditanteil an den dies annehmenden Kläger ab. Die Abtretungen standen "unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kommanditanteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes von W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG". Im Anschluss veräußerte der Kläger 94,9 % der Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG an die F. Zudem veräußerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 % ihrer Kommanditanteile an der E-GmbH & Co. KG an die F.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2012 vertrat das Finanzamt die Auffassung, durch den in der Vereinbarung vom 9.2.2007 ausgesprochenen Widerruf der Schenkung von Kommanditanteilen und die damit verbundene Vereinigung der Anteile an der A-GmbH & Co. KG sei in Bezug auf die grundbesitzende E-GmbH & Co. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden. Da außerhalb seines Finanzamtsbezirks liegende Grundstücke betroffen waren, erließ er am 28.1.2013 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid wurde am 19.5.2016 in nicht streitigen Punkten geändert. Der Feststellungsbescheid vom 28.1.2013 und der Änderungsbescheid vom 19.5.2016 nannten als steuerbaren Erwerbsvorgang die Anteilsvereinigung am 9.2.2007 durch den Widerruf der Schenkung. Der steuerbegünstigte Anteil wurde in unstreitiger Höhe festgestellt.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

Der Widerruf der Schenkungen am 9.2.2007 unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt - ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an ein Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand.

Ein Widerruf kann ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Vorliegend wurde durch den Widerruf der Schenkungen am 9.2.2007 der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Der Widerruf ist ein Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift. Das Recht zum Widerruf war bereits in § 5 des Schenkungsvertrags vereinbart und wurde in § 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags ausgeübt. Der im ursprünglichen Schenkungsvertrag vorbehaltene Widerruf der Schenkung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG durch den Kläger führte zu einer Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung mit der Folge, dass durch die Rückübertragung der geschenkten Kommanditanteile alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG in der Hand des Klägers vereinigt werden würden.

Entgegen der Auffassung des Klägers scheidet eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch nicht deshalb aus, weil alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in seiner Hand vereinigt gewesen wären. Seine Söhne waren keine abhängigen Personen i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. gelten als abhängige Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG u.a. auch natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natürliche Person zur Beachtung von Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Gesellschaftsanteile verpflichtet sein. Eine natürliche Person ist gegenüber dem Unternehmer in Bezug auf die Anteile weisungsgebunden, wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag (§ 662 BGB) oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) besteht.