BFH v. 1.7.2020 - II R 19/18

Wegfall des Verschonungsabschlags

Der Verschonungsabschlag für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt bei Veräußerung des Anteils, im Falle der Betriebsaufgabe oder bei der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nachträglich (anteilig) weg. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG führt jedoch noch nicht zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags.

Der Sachverhalt:
Der am 2.6.2010 verstorbene Erblasser wurde von dem Kläger und seinem Bruder je zur Hälfte beerbt. Der Erblasser war zum Zeitpunkt seines Todes als Kommanditist an einer GmbH und Co. KG beteiligt. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 2.6.2010 vom 29.7.2013 stellte das dafür zuständige Finanzamt – erklärungsgemäß - zunächst einen Wert des Kommanditanteils i.H.v. rd. 26 Mio. € fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von jeweils rd. 13 Mio. € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Das Finanzamt ermittelte einen Wert des Erwerbs i.H.v. rd. 13 Mio. € und berücksichtigte u.a. einen Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. i.H.v. rd. 11 Mio. € (85 % von 13 Mio. €). Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb i.H.v. rd. 1,8 Mio. € setzte es Erbschaftsteuer i.H.v. rd. 340.000 € gegen den Kläger fest. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Das Finanzamt änderte die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen mehrfach und stellte zuletzt den Wert des Anteils auf rd. 9,6 Mio. € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von rd. 4,8 Mio. € zu. Im Juni 2014 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Januar 2015 wurden wesentliche Teile des Betriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter veräußert. Mit Änderungsbescheid erfasste das Finanzamt den Anteil am Betriebsvermögen i.H.v. rd. 4,8 Mio. € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. lediglich anteilig für drei Jahre i.H.v. rd. 2, 4 Mio. €. Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb i.H.v. 2,3 Mio. € setzte es die Erbschaftsteuer auf rd. 430.000 € herauf.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Entgegen der Auffassung des FG führt nicht bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags, sondern erst die spätere Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch den Insolvenzverwalter.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Der Verschonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) veräußert, wobei als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG a.F. fällt der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber den Anteil ganz oder teilweise veräußert. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst wird. Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 ErbStG a.F. auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt.

§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ist aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen dahingehend auszulegen, dass die Alternative "Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG" auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt. Auf die Gründe für die Veräußerung oder Betriebsaufgabe kommt es für die Nachversteuerung nicht an. Daher führen z.B. auch die zwangsweise Betriebsveräußerung aufgrund gesetzlicher Anordnung, die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs oder die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft. Ertragsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zu einer Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG.

Erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). Folglich fällt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft anteilig rückwirkend weg. Demgegenüber führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG ertragsteuerrechtlich nicht zu einer Betriebsaufgabe und der Erfassung eines entsprechenden Veräußerungsgewinns i.S.d. § 16 EStG. Folglich muss das zuständige Finanzamt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einheitliche und gesonderte Feststellungen treffen. Eine Regelung, die § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. entspricht, der zufolge die Auflösung einer Personengesellschaft zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags führen würde, enthält § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. nicht.

Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt noch nicht zum nachträglichen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags. Nach dem klaren Wortlaut des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. führen nur die Veräußerung des Anteils an einer KG, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags. Diese Begriffe sind eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft führt ertragsteuerrechtlich nicht zur Betriebsaufgabe. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, besteht kein kein Anlass. Die Auflösung einer KG führt - anders als bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft - nicht zum Wegfall des Verschonungsabschlags. Insoweit unterscheidet der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und der Auflösung einer Personengesellschaft.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist auch nicht mit der Betriebsaufgabe vergleichbar. Im Verlauf des Insolvenzverfahrens ist es denkbar, dass der Betrieb zunächst oder dauerhaft fortgeführt wird oder nur unwesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Gläubiger zu befriedigen. Erst wenn der Insolvenzverwalter den Betrieb endgültig einstellt oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ist der Tatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Auch im Hinblick auf den Zweck des § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. folgt nicht, dass die Steuerbegünstigung bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegfallen muss. Nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. beschränkt sich der Wegfall des Verschonungsabschlags auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt. Stichtag des begünstigten Erwerbs war im Streitfall der 2.6.2010. Die schädliche Verfügung erfolgte erst mit der Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Laufe des Insolvenzverfahrens im Januar 2015. Zu diesem Zeitpunkt war die fünfjährige Behaltensfrist noch nicht abgelaufen. Folglich fällt der Verschonungsabschlag in Höhe von einem Fünftel weg.


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 03.12.2020 11:12
Quelle: BFH online

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