Die Option zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften (Blöchle/Dumser, GmbHR 2022, 72)

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl. I 2021, 2050) wurde die Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeführt. Dies soll für Zwecke der Ertragsbesteuerung eine Gleichstellung von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften mit Kapitalgesellschaften ermöglichen. Die Folge wäre eine nahezu rechtsformneutrale Besteuerung. Dieser Beitrag beleuchtet Aspekte der Ausübung der Option nach § 1a KStG, der Besteuerung der optierenden Gesellschaft sowie der Rückoption und arbeitet darüber hinaus weitere Vor- und Nachteile der Option zur Besteuerung einer Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft nach § 1a KStG heraus. Dabei wird auch die Sichtweise der Finanzverwaltung nach dem Anwendungsschreiben zu § 1a KStG vom 10.11.2021 mit in die Betrachtung einbezogen.

I. Der lange Weg zum Optionsmodell
II. Steuerbelastung von Personen- und Kapitalgesellschaften
III. Antrag auf Besteuerung als Kapitalgesellschaft
IV. Persönlicher Anwendungsbereich
V. Fiktiver Formwechsel
1. Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften
2. Sonstige Gegenleistung
3. Gesellschafterebene
VI. Mittelbare Folgen der Option
VII. Besteuerung der optierenden Personengesellschaft
VIII. Besteuerung der Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft
IX. Die Rückoption nach § 1a Abs. 4 KStG
X. Die optierende Personengesellschaft im nationalen Steuerrecht
XI. Internationales Steuerrecht
XII. Welche Vorteile bietet die optierende Personengesellschaft im Vergleich zur Kapitalgesellschaft?
XIII. Fazit


I. Der lange Weg zum Optionsmodell
1
Der Weg hin zur Besteuerung einer Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft war lang. Schon die „Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung“  zu Beginn dieses Jahrtausends beinhalteten eine Annäherung der Besteuerung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften:

2
„Für Personenunternehmen […] bedarf es im Sinne der Gleichbehandlung geeigneter Maßnahmen. Diese Gleichbehandlung lässt allerdings Differenzierungen zu, die in den rechtlichen Strukturunterschieden zwischen Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmen begründet sind.“

3
Die „Brühler Empfehlungen“ sahen eine Optionsmöglichkeit für die Ertragsteuern vor, so dass eine Gleichstellung für Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften für Zwecke der Ertragsbesteuerung hätte erfolgen können, ohne dass diese Gleichstellung auch für die Erbschaft- oder Grunderwerbsteuer gelten sollte.

4
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (KöMoG)  wollte der Gesetzgeber die „Brühler Empfehlungen“ umsetzen, allerdings begrenzt auf Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften.

II. Steuerbelastung von Personen- und Kapitalgesellschaften
5
Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften (GmbH, SE, AG, KGaA, Personengesellschaft, die zur Körperschaftsteuer optiert hat) erfolgt in Deutschland mit einem linearen Körperschaftsteuersatz einschließlich Solidaritätszuschlag von 15,825 %. Hinzu kommt die Gewerbesteuer, deren Höhe die Gemeinden bestimmen. Bei einem Hebesatz von 400 % beträgt die Gewerbesteuer nominal 14 %, so dass die Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaft in diesem Fall bei knapp 30 % liegt. Die Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft unterliegen beim Anteilseigner der Einkommensteuer. Im Rahmen der Abgeltungsteuer beträgt die Steuerbelastung auf die Ausschüttung 26,375 %. Erfolgt keine Ausschüttung, verbleibt es bei den rund 30 % Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Bei einer Vollausschüttung zum Abgeltungsteuersatz liegt die Steuerbelastung bei 48,34 %.

6
Veräußerungsgewinne i.S.v. § 17 EStG unterliegen mit 60 % der Einkommensteuer, im Bereich des Spitzensteuersatzes also bei rund 28,49 %. Die Personengesellschaft, die für die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft nach dem KöMoG optiert hat, wird für ertragsteuerliche Zwecke fiktiv als ...