Doppelbesteuerung: Besteuerungsrecht für die im Gewinnanteil aus der Beteiligung an einer niederländischen Personengesellschaft enthaltenen Dividenden aus Drittstaaten

DBA-Niederlande Art. 5 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1 u. 5, Art. 16, Art. 20 Abs. 2 S. 1

Dividenden aus Kapitalbeteiligungen in Drittstaaten, welche im Gewinnanteil einer inländischen GmbH aus der Beteiligung an einer in den Niederlanden ansässigen Personengesellschaft enthalten sind, sind nicht nach dem DBA-Niederlande von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen, wenn die Beteiligungen der niederländischen Personengesellschaft an den Kapitalgesellschaften in den Drittstaaten keine tatsächlich-funktionale Bedeutung für die von der Personengesellschaft in den Niederlanden ausgeübte Tätigkeit haben.

BFH, Beschl. v. 19.12.2007 -- I R 66/06

Gründe:

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin (Kl.in), einer GmbH, war im Streitjahr 1996 die Verwaltung von Vermögen sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch im Ausland. Ihre alleinige Gesellschafterin war die A-KG.

Die Kl.in war seit 1995 einzige Kommanditistin einer niederländischen besloten commanditaire vennootschap (C.V.). Komplementärin der C.V. war eine niederländische Kapitalgesellschaft (B.V.), deren Anteile von der A-KG gehalten wurden. Die C.V. fungierte innerhalb des A-Konzerns als Vertriebsgesellschaft für die Niederlande. Sie hielt seitdem ihrerseits -- zum Teil nach Zuerwerb noch fehlender Anteile -- die Alleinbeteiligungen an weiteren Vertriebs-Kapitalgesellschaften des Konzerns in Italien, Spanien, Kanada, Großbritannien, Belgien und in der Schweiz; lediglich die Anteile an einer Vertriebs-Kapitalgesellschaft, jener in Frankreich, war hiernach bei der Kl.in verblieben. Die Kaufpreise für die Zuerwerbe hatte die Kl.in der C.V. zunächst gestundet und sodann im Streitjahr in Kommanditkapital umgewandelt.

In dem von der C.V. im Streitjahr erzielten Gesamtgewinn waren neben dem Gewinn aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden Dividendeneinnahmen der britischen, der belgischen sowie der Schweizer Vertriebs-Kapitalgesellschaften enthalten. In den Niederlanden blieben diese Dividenden infolge des nach dem dortigen Steuerrecht geltenden sog. Schachtelprivilegs unbesteuert und wurden die in Großbritannien, Belgien und in der Schweiz einbehaltenen Quellensteuern nicht angerechnet.

Das FA behandelte die aus den Drittstaaten stammenden Dividenden gegenüber der Kl.in als körperschaftsteuerpflichtig. Deutschland stehe hierfür nach Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (DBA-Niederlande) v. 16.6.1959 (BGBl. II 1960, 1782) das Besteuerungsrecht zu.

Auf die Klage gegen die danach ergangenen Steuerbescheide erließ das FG Münster ein Zwischenurteil, in dem es zu Lasten der Kl.in feststellte, dass die in Rede stehenden Dividenden nicht nach dem DBA-Niederlande von der deutschen Besteuerung auszunehmen seien ... (FG Münster v. 2.6.2006 -- 9 K 4990/02 K,F, EFG 2006, 1911).

Die Kl.in stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Zwischenurteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass die Drittstaatendividenden als steuerfreie Betriebsstättengewinne i.S.v. Art. 5 DBA-Niederlande eingeordnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 126a FGO durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland

Die Kl.in hat in Deutschland ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung und ist hier mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 u. 2 KStG). Dazu gehören auch die Gewinnanteile an der C.V., bei der die Kl.in als Mitunternehmerin anzusehen ist; die Gewinnanteile sind nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 u. 3 Nr. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG) insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

2. Keine Ausnahmen für Drittstaatendividenden nach DBA-Niederlande

Von dem deutschen Besteuerungszugriff sind nach Art. 20 Abs. 2 S. 1 DBA-Niederlande allerdings jene Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen, für die nach den vorhergehenden Artikeln die Niederlande ein Besteuerungsrecht haben. Zu diesen Einkünften zählt der von der C.V. erwirtschaftete Gewinn aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden. Dazu gehören jedoch nicht die Dividendeneinnahmen der britischen, der belgischen sowie der Schweizer Vertriebsgesellschaften. Dies ergibt sich aus Art. 5 Abs. 1 und Art. 16 DBA-Niederlande.

a) Die Kl.in ist abkommensberechtigt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande. Als Mitunternehmerin der -- selbst nicht abkommensberechtigten -- C.V. betreibt sie ein Unternehmen in den Niederlanden und ist ihr die dortige Betriebsstätte der C.V. zuzurechnen.

b) Für die Einkünfte aus der Vertriebstätigkeit in den Niederlanden steht das Besteuerungsrecht hiernach gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 1 DBA-Niederlande den Niederlanden zu, da diese Einkünfte i.S.v. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande auf eine Betriebsstätte in den Niederlanden entfallen.

c) Für die Einkünfte aus den Dividenden der britischen, der belgischen sowie der Schweizer Vertriebsgesellschaften verhält es sich hingegen anders. Das Besteuerungsrecht hierfür gebührt Deutschland, nicht den Niederlanden. Denn bei den Dividendenerträgen handelt es sich um sog. Drittstaateneinkünfte, für die in den Art. 4 bis 15 DBA-Niederlande keine Regelung getroffen und für die nach Art. 16 DBA-Niederlande das Besteuerungsrecht Deutschland als Wohnsitzstaat zugewiesen ist.

aa) Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande werden zwar Einkünfte einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Vertragsstaats erstreckt, insoweit in jenem anderen Staat besteuert, als diese Einkünfte auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen. Diese Regelung bewirkt u.a., dass Gewinne eines deutschen Unternehmens aus einer in den Niederlanden unterhaltenen Betriebsstätte dem Besteuerungsrecht der Niederlande unterliegen und in der Folge von der deutschen Besteuerung freigestellt sind (Art. 20 Abs. 2 S. 1 DBA-Niederlande). Sie greift jedoch nicht ein, wenn und soweit es um Unternehmensgewinne geht, die ihrer Art nach in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden. Denn jene Artikel sind in ihrem Anwendungsbereich gegenüber Art. 5 DBA-Niederlande vorrangig.

Dieses Rangverhältnis zwischen Art. 5 DBA-Niederlande einerseits und den anderen Artikeln andererseits wird im DBA-Niederlande allerdings abweichend von Art. 7 Abs. 7 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-Musterabkommen -- OECD-MustAbk --) -- und von daran angelehnten Abkommensregelungen, wie z.B. im bis 1989 geltenden Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (vgl. dazu BFH v. 27.2.1991 -- I R 15/89, BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444; v. 26.4.2005 -- I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560, m.w.N.) oder im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz (dazu BFH v. 30.8.1995 -- I R 112/94, BFHE 179, 48 = BStBl. II 1996, 563) -- nicht ausdrücklich bestimmt. Die abkommensrechtliche Ausgangssituation entspricht insoweit aber derjenigen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich, für das der II. Senat des BFH entschieden hat, dass auch ohne eine besondere Regelung die Bestimmung zu Zinsen in Art. 11 OECD-MustAbk gegenüber derjenigen zu Unternehmensgewinnen i.S.v. Art. 7 OECD-MustAbk Vorrang genießt (BFH v. 9.8.2006 -- II R 59/05, BFHE 214, 518). Der erkennende Senat hat in ... BFH v. 20.12.2006 -- I B 47/05, BFHE 216, 276 die dazu vom II. Senat angestellten Erwägungen für zutreffend gehalten und auf das mit Großbritannien geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen in vollem Umfang übertragen. Für das DBA-Niederlande kann, wie sich bereits aus entsprechenden Zurückverweisungen in Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande für Dividenden, aus Art. 14 Abs. 2 DBA-Niederlande für Zinsen und aus Art. 15 Abs. 4 DBA-Niederlande für Lizenzgebühren ergibt, nichts anderes gelten (ebenso Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 Niederlande Rz. 79; Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 5 DBA-Niederlande Rz. 13; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 7 Rz. 181). Soweit im Sen.Urt. v. 24.3.1999 -- I R 114/97, BFHE 188, 315 = BStBl. II 2000, 399 (402) in Bezug auf das mit Österreich abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (aus dem Jahre 1954) insoweit -- allerdings in anderem Zusammenhang -- Zweifel anklingen sollten, wären solche Zweifel jedenfalls bezogen auf das mit den Niederlanden geschlossene Abkommen nicht einschlägig.

bb) Die von der Kl.in vereinnahmten, aus Drittstaaten stammenden Dividenden unterfallen allerdings nicht dem Anwendungsbereich des Art. 13 DBA-Niederlande. Denn diese Vorschrift betrifft nur Dividenden, die eine Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat "aus dem anderen Staate bezieht". Deshalb werden nach dem insofern eindeutigen Abkommenswortlaut aus Drittstaaten stammende Dividenden jedenfalls insoweit, als sie nicht einer gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen sind, von Art. 16 DBA-Niederlande erfasst. Diese Vorschrift gilt aber nur für Einkünfte, "für die in den vorhergehenden Artikeln keine Regelung getroffen ist"; sie genießt also keinen Vorrang gegenüber Art. 5 DBA-Niederlande.

cc) Für die insoweit vergleichbare Regelungslage nach dem seinerzeit mit der Schweiz geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat der Senat indes entschieden, dass für Zwecke der Anwendung des Methodenartikels aus Drittstaaten stammende Dividenden nur dann zu den Unternehmensgewinnen zählen können, wenn sie tatsächlich zu einer Betriebsstätte des betreffenden Unternehmens gehören. Dafür sei Voraussetzung, dass sie in einem funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte ausgeübten unmittelbar unternehmerischen Tätigkeit stünden, so dass es sich nach der Verkehrsauffassung um Nebenerträge jener Tätigkeit handele. Deshalb seien von einem deutschen Unternehmen vereinnahmte Dividenden, die aus Drittstaaten stammten und nicht in dem geschilderten Sinne funktional mit einer unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen, nicht als Gewinne aus einer Schweizer Betriebsstätte von der deutschen Einkommensteuer befreit; das gelte auch dann, wenn die die Dividende auslösende Beteiligung einer Schweizer Betriebsstätte zugeordnet sei (BFH v. 30.8.1995 -- I R 112/94, BFHE 179, 48 = BStBl. II 1996, 563 zur entsprechenden Abkommenslage für Zinsen und Lizenzgebühren; vgl. auch Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 16 Niederlande Rz. 38; Fischer-Zernin in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 16 DBA-Niederlande Rz. 2; allgemein Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 21 MA Rz. 86; Roth, Internationales Steuerrecht, Rz. 4.819; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 16.483; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz. S 313; im Ergebnis auch Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 21 Rz 46, 56; Vogel, ebenda, Vor Art. 10-12 Rz 36; vgl. auch § 43b Abs. 1 S. 3 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften -- Richtlinien-Umsetzungsgesetz -- v. 9.12.2004, BGBl. I 2004, 3310). Diese Beurteilung, an der der Senat festhält, gilt im Hinblick auf das DBA-Niederlande entsprechend.

aaa) Das FG hat die hiernach zu fordernde tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligungen und damit der Dividendeneinkünfte zu der C.V. -- unbeschadet der ertragsteuerrechtlichen Behandlung jener Einkünfte im Inland nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG als solche aus Gewerbebetrieb -- im Streitfall verneint: Die Beteiligungen an den Vertriebsgesellschaften in Großbritannien, in Belgien und in der Schweiz hätten im Streitjahr keine tatsächlich-funktionale Bedeutung für die von der C.V. in den Niederlanden ausgeübte Vertriebstätigkeit gehabt. Insbesondere seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das Halten der Beteiligungen in der Weise positive Auswirkungen auf die von der C.V. in den Niederlanden ausgeübte Vertriebstätigkeit gehabt haben könnte, dass die Beteiligungserträge als Nebenerträge zu dem Gewinn aus der Vertriebstätigkeit anzusehen wären. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die Anteile an den Vertriebsgesellschaften durch den Verkauf im Oktober 1995 lediglich in die Niederlande verlagert worden seien und -- ohne Auswirkung auf die Vertriebstätigkeit der C.V. -- ohne weiteres auch weiterhin in der Bundesrepublik Deutschland hätten gehalten werden können. Diese Einschätzung wird im Kern auch von der Kl.in nicht in Frage gestellt und bleibt aus revisionsrechtlicher Sicht unbeanstandet. Insbesondere ist nichts dafür dargetan oder festgestellt, dass die C.V. ihrerseits Vertriebsfunktionen in Großbritannien, Belgien und in der Schweiz übernommen hätte oder dass ihr neben dem Stammhaus bestimmte geschäftsleitende Holdingfunktionen über die anderen Auslands-Vertriebsgesellschaften übertragen worden wären, die nach dem Veranlassungsprinzip und dem Funktionszusammenhang eine Zuordnung der Beteiligungen bei der C.V. rechtfertigen könnten (vgl. dazu Blumers, DB 2007, 312). Die Gewinne aus den Beteiligungen wurden deshalb unbeschadet der Einschaltung der C.V. von der Kl.in unmittelbar und nicht "durch die Betriebsstätte" der C.V. erzielt (st. Rspr. des Senats seit ... BFH v. 27.2.1991 -- I R 15/89, BFHE 164, 38 = BStBl. II 1991, 444, 447; vgl. auch z.B. BFH v. 31.5.1995 -- I R 74/93, BFHE 178, 74 = BStBl. II 1995, 683; v. 30.8.1995 -- I R 112/94, BFHE 179, 48 = BStBl. II 1996, 563; v. 17.12.2003 -- I R 47/02, BFH/NV 2004, 771, dort unter 2.a]; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz. 132 ff., m.w.N.).

bbb) Das DBA-Niederlande unterscheidet sich allerdings von vielen anderen deutschen Abkommen -- und auch vom OECD-MustAbk -- dadurch, dass es den zitierten Vorbehalt nicht an die "tatsächliche" Zugehörigkeit der Dividenden zu einer Betriebsstätte anknüpft. Vielmehr greift dieser nach dem Wortlaut des Abkommens immer dann ein, wenn die betreffenden Einkünfte "durch diese Betriebsstätte erzielt" werden. Sowohl der II. Senat des BFH -- in ... BFH v. 9.8.2006 -- II R 59/05, BFHE 214, 518 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich -- als auch der erkennende Senat -- in ... BFH v. 20.12.2006 -- I B 47/05, BFHE 216, 276 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien -- haben indes bezogen auf die insoweit übereinstimmende Rechtslage für Zinsen (vgl. Art. 11 Abs. 4 OECD-MustAbk) entschieden, dass dasselbe auch dann gilt, wenn das Abkommen keine "tatsächliche" Zugehörigkeit der Zinseinkünfte zur Betriebsstätte verlangt. Deshalb greife auch in einem solchen Fall der abkommensrechtliche Betriebsstättenvorbehalt nicht schon immer dann ein, wenn es um Zinseinkünfte gehe, die nach deutschem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG seien. Auch die dazu angestellten Überlegungen lassen sich uneingeschränkt auf das DBA-Niederlande und hier auf Dividendeneinkünfte übertragen (ebenso Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Vor Art. 10--12 Rz 40; Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 Niederlande Rz. 49, 53). Deshalb sind auch nach diesem Doppelbesteuerungsabkommen Dividenden unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht durch die C.V. erzielt worden.

d) Ob sich ein hiermit übereinstimmendes Ergebnis auch ergäbe, wenn man Art. 23A Abs. 2 OECD-MustAbk und im Streitfall den damit korrespondierenden Art. 20 Abs. 2 S. 3 DBA-Niederlande dahin versteht, dass der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 4 i.V.m. Art. 7 OECD-MustAbk, hier Art. 13 Abs. 5 i.V.m. Art. 5 DBA-Niederlande, von vornherein nur im Quellenstaat zum Tragen kommt, während der Ansässigkeitsstaat weiterhin nach Maßgabe einer isolierenden Betrachtungsweise die Existenz von Dividenden anzunehmen hat, was ihn allenfalls zur Steueranrechnung, jedoch nicht zur Einkünftefreistellung zwingt (vgl. zu diesem Streit zuletzt M. Lang in Kirchhof/K. Schmidt/Schön/Vogel [Hrsg.], Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, FS Raupach, 2006, S. 601 ff.; Wassermeyer in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher [Hrsg.], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, FS Ruppe, 2007, S. 681 [686 f.], jeweils m.w.N.), bedarf angesichts dessen keiner Beantwortung.

3. Keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken

Gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegenüber diesem Auslegungsergebnis bestehen nicht. Denn die geschilderte abkommensrechtliche Zuordnung der in Rede stehenden Dividendeneinnahmen und die sich hieraus ergebende Aufteilung des Besteuerungssubstrats zwischen Deutschland und den Niederlanden ist unabhängig von der von der Kl.in aufgeworfenen Rechtsfrage danach, ob die in den Niederlanden gelegene Betriebsstätte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich "geprägt" werden kann. Abgesehen davon, dass eine derartige "Prägung" auch im Inlandsfall durch die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft nicht ohne weiteres herbeigeführt wird, ist dies für die Zuordnung unbeachtlich. Denn zu der von der Kl.in bemängelten "Herauslösung der Dividenden aus den mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften" kommt es lediglich infolge der von jener Frage zu trennenden, abkommensrechtlich eigenständigen Zuteilung der Besteuerungsrechte. Aus gleichem Grunde ist es aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht unbeachtlich, ob Drittstaatendividenden wie die im Streitfall in Rede stehenden in den Vorteil einer abkommensrechtlichen Freistellung gelangen, wenn die zugrunde liegenden Kapitalbeteiligungen nicht mittelbar über eine Personengesellschaft (in den Niederlanden), sondern stattdessen unmittelbar gehalten werden. Das folgt dann aus der ihrerseits autonomen Abkommensabmachung mit jenen (Dritt-)Staaten, rechtfertigt aber keine (als Meistbegünstigung wirkende) Ausstrahlung auf denjenigen Sachverhalt, über den hier zu befinden ist. Für diesen Sachverhalt ist allein maßgeblich, dass Inlands- wie Auslandsdividenden im Ergebnis gleichbehandelt werden. Sollte es danach gleichwohl zu einer doppelten Besteuerung in beiden Vertragsstaaten kommen, so wäre es bei gegenwärtigem Stand der Harmonisierung der direkten Steuern nicht Sache des Gemeinschaftsrechts, sondern der bilateralen Vereinbarungen, eine solche doppelte Besteuerung zu vermeiden (EuGH v. 14.11.2006 -- Rs. C-513/04 -- "Kerckhaert-Morres", IStR 2007, 66; v. 6.12.2007 -- Rs. C-298/05 -- "Columbus Container Services", DStR 2007, 2308 = GmbHR 2008, 111 [LS]). Im Übrigen ist eine solche Doppelbesteuerung im Streitfall tatsächlich auch nicht eingetreten.

4. Kostenentscheidung

Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Auch wenn das FG nur ein Zwischenurteil erlässt, hat der BFH im Falle der Zurückweisung der Revision eine endgültige Kostenentscheidung zu treffen (BFH v. 30.7.2003 -- X R 7/99, BFHE 204, 419 = BStBl. II 2004, 408).