AO 1977 § 196 ; FGO § 51; ZPO § 42
1. Entscheidet das FG im Urteil über einen Richterablehnungsantrag, obwohl über ihn richtiger Weise in anderer Besetzung durch gesonderten Beschluß zu befinden wäre, so beruht das Urteil gleichwohl nicht auf einem Verfahrensmangel, wenn der Befangenheitsantrag unbegründet ist.
2. Eine Prüfungsanordnung, die Gewinnfeststellung, Einheitswert des Betriebsvermögens und Gewerbesteuer einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist regelmäßig zutreffend adressiert, wenn sie sich an den Geschäftsinhaber mit dem Zusatz "über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft ..." richtet.
BFH, Beschl. v. 3.5.2000 -- IV B 46/99
Gründe:
I.
Die Kl. ist eine GmbH, die sich u.a. mit der Verwaltung von Grundbesitz und Beteiligungen befaßt. Seit Anfang 1989 ist E, der Geschäftsführer der Kl., als atypisch stiller Gesellschafter an dem Unternehmen der Kl. beteiligt.
Unter dem Datum v. 2.11.1995 erließ das FA eine an den Prozeßbevollmächtigten der Kl. gerichtete Prüfungsanordnung, mit der bei der "Fa. E Grundstücksverwaltungs-GmbH" eine Außenprüfung "über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft E Grundstücksverwaltungs-GmbH und E" angeordnet wurde. Die Prüfungsanordnung wies die Steuer-Nummer ... auf, unter der die atypisch stille Gesellschaft beim FA geführt wurde. Die Außenprüfung sollte sich auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1989 bis 1992, den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1989 bis 1.1.1993 und die GewSt. 1989 bis 1992 erstrecken.
Hiergegen erhob die Kl. nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Sie trug vor, die Prüfungsanordnung sei infolge der Verwechslungsmöglichkeit mit anderen Unternehmen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers und stillen Gesellschafters nichtig.
Die Kl. hat in der mündlichen Verhandlung den Senat des FG wegen Befangenheit abgelehnt.
Das FG erließ ein Urteil, in dem es den Befangenheitsantrag als unzulässig ablehnte und die Klage in der Sache als unbegründet zurückwies.
Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf Verfahrensmängel und grundsätzliche Bedeutung gestützt ist. Als Verfahrensmangel wird gerügt, das FG habe den Befangenheitsantrag nicht unter Mitwirkung der abgelehnten Richter im Urteil zurückweisen dürfen. In der Sache selbst sei die Frage klärungsbedürftig, an wen eine Prüfungsanordnung zu richten sei, wenn Gegenstand der Prüfung die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft sein solle.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Die Beschwerde ist zulässig, aber nicht begründet.
II.
1. Zulässigkeit
Die Nichtzulassungsbeschwerde ist – auch soweit die Kl. sich gegen die Ablehnung ihres Befangenheitsantrags im Urteil wendet – zulässig.
Grundsätzlich hat das FG über ein Ablehnungsgesuch durch gesonderten, mit der Beschwerde anfechtbaren Beschluß – ohne Mitwirkung der abgelehnten Richter – zu entscheiden (§ 51 FGO i.V.m. §§ 46, 47 ZPO). Da es sich bei dem Richterablehnungsverfahren um ein selbständiges Zwischenverfahren handelt, kann die Zurückweisung eines Ablehnungsgesuchs in der Regel nicht anstelle der Beschwerde mit der Revision oder der Nichtzulassungsbeschwerde gerügt werden (BFH v. 30.11.1981 – GrS 1/80, BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217, unter C. II. 3.).
Nach der Rspr. bedarf es keines besonderen Beschlusses, wenn das Ablehnungsgesuch wegen Rechtsmißbräuchlichkeit unzulässig ist (BFH v. 10.3.1972 – VI B 141/70, BFHE 105, 316, BStBl II 1972, 570; vgl. auch BFH v. 27.7.1992 – VIII B 59/91, BFH/NV 1993, 112). In diesen Fällen kann das Gericht den Befangenheitsantrag – unter Mitwirkung der abgelehnten Richter – in den Gründen der Entscheidung zur Hauptsache zurückweisen. Das gleiche gilt, wenn das Ablehnungsgesuch aus anderen Gründen offensichtlich unzulässig ist (Gräber/Koch, FGO, 4. Aufl., § 51 Anm. 57). Wird über ein Ablehnungsgesuch zu Unrecht im Urteil und nicht in einem selbständigen Zwischenverfahren entschieden, liegt ein Verfahrensfehler vor, der mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend zu machen ist (BFH v. 22.3.1994 – X B 81/93, BFH/NV 1994, 498).
2. Begründetheit
Die Beschwerde ist jedoch unbegründet.
a) Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO)
Die Revision ist nicht deswegen zuzulassen, weil das FG im Urteil durch die abgelehnten Richter über den Befangenheitsantrag der Kl. entschieden hat.
Ein Richter kann wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Mißtrauen gegen seine Unparteilichkeit zu rechtfertigen (§ 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 1 und 2 ZPO). Dabei kommt es darauf an, ob der betroffene Beteiligte von seinem Standpunkt aus bei vernünftiger objektiver Betrachtung Anlaß hat, Voreingenommenheit zu befürchten. Dem Grundsatz der Individualablehnung entsprechend muß das Ablehnungsgesuch sich grundsätzlich auf bestimmte Richter beziehen. Es ist daher im Allgemeinen unzulässig, einen Spruchkörper als Ganzes abzulehnen. Zwar gilt dies nicht, wenn alle Mitglieder eines Spruchkörpers wegen Besorgnis der Befangenheit im Hinblick auf konkrete Anhaltspunkte in einer vorangegangenen Kollegialentscheidung abgelehnt werden (vgl. z.B. BFH v. 16.4.1993 – I B 155/92, BFH/NV 1994, 637, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Nach den Feststellungen des FG waren an den Entscheidungen zum Az. ... nur der Richter S und der weitere beisitzende Richter X beteiligt. Wer – außer dem Richter S – an den anderen von der Kl. erwähnten Entscheidungen mitgewirkt hat, ist nicht erkennbar.
Die Ablehnung des gesamten Spruchkörpers war entgegen der Ansicht der Kl. auch nicht etwa deswegen zulässig, weil dem Senat zwei frühere Angehörige des FA angehörten. Nach § 51 Abs. 2 FGO ist ein Richter dann von der Amtsausübung ausgeschlossen, wenn er an der vorausgegangenen Verwaltungsentscheidung mitgewirkt hat. Daraus folgt, daß er nicht bereits mit der Begründung abgelehnt werden kann, er habe früher der beklagten Behörde angehört. Erst recht kann mit dieser Begründung nicht der gesamte Senat abgelehnt werden. Die Vermutung der Kl., das Präsidium des FG habe durch den Geschäftsverteilungsplan das FA begünstigen wollen, ist abwegig. So ist bereits nicht nachzuvollziehen, warum das Präsidium – die von der Kl. gemutmaßte verwaltungsfreundliche Einstellung unterstellt – beabsichtigt haben sollte, gerade das FA N zu bevorzugen.
Die Ablehnung des gesamten Senats wurde auch nicht dadurch zulässig, daß die Kl. vortrug, die Voreingenommenheit des Spruchkörpers werde durch dessen vorangegangene Entscheidungen deutlich.
Die Richterablehnung kann grundsätzlich nicht mit Erfolg auf die Rechtsfehlerhaftigkeit von Entscheidungen gestützt werden. Dies gilt insbesondere für die Rüge von Rechtsverstößen, die dem Gericht in einem früheren Verfahrensabschnitt oder in einem Parallelverfahren unterlaufen sind (vgl. BFH v. 7.5.1986 – I B 70/85, BFH/NV 1987, 653; v. 30.11.1987 – VIII B 7/87, BFH/NV 1989, 639). Denn das Richterablehnungsverfahren schützt nicht gegen unrichtige Rechtsansichten des Richters. Rechtsfehler können nur ausnahmsweise, und zwar dann eine Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen, wenn Gründe dargetan werden, die dafür sprechen, daß die mögliche Fehlerhaftigkeit auf einer unsachlichen Einstellung des Richters gegenüber der ablehnenden Partei oder auf Willkür beruht (BFH v. 16.2.1989 – X B 99/88, BFH/NV 1989, 708; Gräber/Koch, aaO, § 51 Anm. 40; Zöller/Vollkommer, ZPO, 21. Aufl., § 42 Anm. 28, m.w.N. aus der Rspr. der Zivilgerichte). Die Fehlerhaftigkeit muß ohne weiteres feststellbar und gravierend sein sowie auf unsachliche Erwägungen schließen lassen (BFH v. 7.4.1988 – X B 4/88, BFH/NV 1989, 587, II. 3.a). Dergleichen kann der beschließende Senat aus den Darlegungen der Kl. nicht entnehmen.
Die einhellige Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum, daß die Richterablehnung nicht dazu dient, die Beteiligten gegen unrichtige Rechtsauffassungen des Richters zu schützen, ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch dann nicht in Frage zu stellen, wenn die Entscheidungen der Tatsacheninstanz auf einer Würdigung des festgestellten Sachverhalts beruhen. Es trifft zwar zu, daß solche Entscheidungen der Revision nur eingeschränkt zugänglich sind; diese Einschränkung liegt jedoch in der Natur der Sache und bedarf deshalb nicht der von der Klägerin geforderten Korrektur. Abgesehen davon beruht die angefochtene Entscheidung nach Ansicht der Klägerin gerade nicht auf einer Tatsachenwürdigung, sondern auf der Beantwortung einer grundsätzlich bedeutsamen Rechtsfrage.
Selbst wenn man aber die Ablehnung des gesamten Senats in die Ablehnung einzelner Richter umdeuten wollte, wäre die Beschwerde nicht begründet. Dann wäre es zwar möglicherweise verfahrensfehlerhaft gewesen, im Urteil durch die abgelehnten Richter über das Befangenheitsgesuch zu entscheiden. Die Beschwerde kann gleichwohl keinen Erfolg haben, da ein Befangenheitsgrund – wie vorstehend dargelegt – nicht ausreichend dargetan wurde. Das Ergebnis kann nicht anders sein, als wenn das FG im Beschlußverfahren irrtümlich durch die abgelehnten Richter entschieden hätte (vgl. hierzu etwa BFH in BFH/NV 1994, 637). Das Urteil beruht in diesem Fall nicht auf dem geltend gemachten Verfahrensfehler.
b) Grundsätzliche Bedeutung
Soweit die von der Kl. aufgeworfene Frage, wie die eine atypisch stille Gesellschaft betreffende Prüfungsanordnung zu adressieren ist, im Streitfall entscheidungserheblich ist, kommt ihr keine grundsätzliche Bedeutung zu. Sie ist zwar nicht im Gesetz geregelt, ihre Beantwortung ergibt sich jedoch zwingend aus der bisherigen Rspr.
Der BFH hat mit Beschl. v. 4.10.1991 – VIII B 93/90 (BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59) entschieden, daß eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einer aufgelösten atypisch stillen Gesellschaft betrifft, an den früheren Geschäftsinhaber zu richten ist. Er hat das daraus hergeleitet, daß der frühere Geschäftsinhaber derjenige war, den zur Zeit der Existenz der atypisch stillen Gesellschaft die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Buchführung traf. Offengelassen hat der BFH lediglich, ob etwas anderes gelten kann, wenn die zu prüfenden Bücher von jemand anderem geführt wurden. Das war jedoch nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG vorliegend nicht der Fall.
Der BFH hat sich ausdrücklich dagegen ausgesprochen, daß sich die Verpflichtung zur Buchführung und die Aufbewahrungspflichten mit der Liquidation der stillen Gesellschaft auf die stillen Gesellschafter verlagern (BFH v. 11.5.1989 – IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545; in BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59). Daraus folgt, daß die Gesellschafter diese Verpflichtung während des Bestehens der Gesellschaft erst recht nicht hatten.
Was für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gilt, gilt auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und die GewSt. (BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; Gosch, StBp 1992, 26; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 196 AO 1977 Rn. 53).
Die Prüfungsanordnung ist während des Bestehens der Gesellschaft auch nicht an die atypisch stille Gesellschaft als solche zu richten. In der jüngeren Rspr. des BFH wird hervorgehoben, daß eine atypische stille Gesellschaft kein Gewerbe betreibt, dies vielmehr Sache des Inhabers des Handelsgeschäftes sei, an dem sich der stille Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage beteilige (BFH in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Daraus folgt, daß auch eine Buchführungspflicht im Handels- und Steuerrecht nur den Geschäftsinhaber trifft (Döllerer, DStR 1985, 295 [296]; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 406 f.; Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., S. 269 f.). Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn zur Ermittlung des Gesellschaftsgewinns eine interne Bilanz der stillen Gesellschaft aufgestellt wird. Denn auch diese Bilanz stellt der Geschäftsinhaber aufgrund seiner Buchführung auf (Groh, FS L. Schmidt, 1993, S. 439 [442 f.]; Gschwendtner, FS F. Klein, 1994, S. 751 [777]).
Selbst wenn man der abweichenden Ansicht (Schulze-Osterloh, Wpg. 1974, 393 [398 ff.]; Schön, BB 1985, 313 [314]) folgen wollte, die von einer Buchführungspflicht der atypisch stillen Gesellschaft ausgeht, so wäre die streitige Prüfungsanordnung gleichwohl zutreffend adressiert. Da nicht erkennbar ist, daß jemand anderes als die Kl. die Bücher des mitunternehmerisch betriebenen Gewerbes geführt haben könnte, wäre allenfalls denkbar, daß sie die Bücher für die atypisch stille Gesellschaft geführt hätte, wenn diese denn buchführungspflichtig gewesen wäre. Dann aber wäre durch die Bezeichnung der Kl. mit dem Zusatz "über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft ..." der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung ausreichend genau bezeichnet gewesen.
Enthält die Prüfungsanordnung einen derartigen Zusatz, ist zugleich sichergestellt, daß sie nicht mit einer Prüfungsanordnung verwechselt werden kann, die Steuern betrifft, die ausschließlich den Geschäftsinhaber selbst betreffen, wie etwa hier die die Kl. selbst betreffende GewSt., deren Bemessungsgrundlage erst nach ihrer Ermittlung in einem weiteren Schritt gemäß § 9 Nr. 2 GewStG um die Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschaft zu kürzen ist.