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Betriebliche Altersversorgung: Steuerliche Fallen bei Abhängigkeit der Pension von der Gehaltshöhe (Otto, GmbHR 2018, 549)

Das Urteil des BFH vom 23.8.2017 – VI R 4/16, GmbHR 2018, 94 m. Komm. Briese gibt Anlass, die Rechtsfolgen der steuerlichen Abhängigkeit der in Form einer Direktzusage versprochenen Altersrente von der Höhe des Gehalts aufzuzeigen, ebenso die Rechtsfolgen, die bei einer Verschiebung des Verhältnisses von Pension zum Gehalt eintreten. Zugleich soll die Entscheidung des BFH kritisch gewürdigt werden, weil der BFH bei einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Verzicht auf realisierbare Anwartschaftsrechte beim Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit annimmt und nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.

I. Das zivilrechtliche Verhältnis von Pension zum Gehalt
II. Steuerliche Schranken bei Zusage und nachträglicher Erhöhung der Pension

1. Vorverlagerung des Aufwands in den Anwartschaftszeitraum
2. Überversorgung im Anwartschaftszeitraum
3. Überversorgung im Versorgungszeitraum
4. Erdienenszeitraum
5. Gesamtsausstattung und Versicherungs-Nettoprämie
III. Rechtsfolgen der Verminderung des Bruttogehalts
IV. Verzicht auf Anwartschaftsrechte

1. Ermäßigung der Altersrente trotz eines Anpassungsanspruchs
2. Ermäßigung der Altersrente bei einer Überversorgung
3. Freiwilliger Verzicht auf Teile der Altersrente
4. Verzicht auf nicht mehr durchsetzbare Pensionsansprüche
5. Verzicht auf durchsetzbare Pensionsansprüche
V. Zusammenfassung

I. Das zivilrechtliche Verhältnis von Pension zum Gehalt
1. Wenn eine Pension (Altersrente) in Form einer Direktzusage erteilt wird, bedeutet dies eine Ergänzung des Arbeitsvertrags oder des Geschäftsführer-Dienstvertrags, auch wenn das nicht wörtlich zum Ausdruck gebracht wird. Die Pensionszusage ist eine zusätzliche Vergütung für die Dienste, die nach dem Arbeits- oder Dienstvertrag geschuldet werden.

Erteilt eine GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage, ist für deren Wirksamkeit ein zustimmender Gesellschafterbeschluss erforderlich (§ 46 Nr. 5 GmbHG),  der aber rückwirkend, auch mit steuerlicher Wirkung,  gefasst werden kann.

2. Für die Höhe der zugesagten Altersrente besteht bei ihrer Erteilung zivilrechtlich eine vollständige Vertragsfreiheit, soweit die Altersrente die aktiven Dienstleistungen zusätzlich vergüten soll und die Direktzusage nicht als Etikett für Zuwendungen aus nicht betrieblichen Gründen missbraucht wird. Nachträglich kann ein Anspruch des Arbeitgebers auf Ermäßigung der Altersrente entstehen, bei normalen Arbeitnehmern nur in den engen von der Rechtsprechung des BAG vorgezeichneten Grenzen,  bei Geschäftsführern (die durch ihre Tätigkeit den Erfolg des Unternehmens beeinflussen) aufgrund von Widerrufs- und Kürzungsvorbehalten in der Direktzusage oder aufgrund von Treuepflichten oder wegen Veränderung der Geschäftsgrundlage.

3. Schon bei Erteilung der Pensionszusage kann zivilrechtlich eine Abhängigkeit zum Gehalt hergestellt werden. Die Höhe der im Versorgungsfall zu zahlenden monatlichen Altersrente wird dann mit einem Prozentsatz des letzten Gehalts festgelegt, meist zwischen 50 % bis 75 % des letzten Bruttogehalts. Dadurch soll erreicht werden, dass die zusätzliche Vergütung in Form der betrieblichen Altersversorgung mit einem ansteigenden Gehalt wächst. Die Steigerung des Gehalts in einem längeren Anwartschaftszeitraum wird nicht nur dem Ausgleich eines inflationsbedingten Kaufkraftschwundes dienen, sondern auch auf der gestiegenen Bedeutung des Arbeitnehmers/Geschäftsführers für das Unternehmen beruhen.

4. Fehlt es an der vertraglichen Verknüpfung der Höhe der Altersrente mit der Höhe des Bruttogehalts, liegt also eine Festbetragszusage vor, kann zivilrechtlich von Fall zu Fall die Altersrente nachträglich erhöht werden, wenn eingetretene Gehaltssteigerungen einen entsprechenden Bedarf erwecken.

II. Steuerliche Schranken bei Zusage und nachträglicher Erhöhung der Pension
1. Vorverlagerung des Aufwands in den Anwartschaftszeitraum

Grundsätzlich werden alle zivilrechtlich wirksamen Direktzusagen auch steuerlich anerkannt. Die Versorgungsleistungen führen spätestens im Versorgungsfall zu betrieblichen Aufwendungen, soweit ein betrieblicher Zusammenhang vorliegt, also keine private Veranlassung. Eine andere Frage ist, welche Schranken, die sich auf die Höhe der Altersrente beziehen, zu beachten sind, damit ...

 

Verlag Dr. Otto Schmidt vom 13.06.2018 09:41
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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