Der Entwurf des BMF-Schreibens zu § 4k EStG (Link/Küpper, GmbHR 2023, 825)

Am 13.7.2023 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 4k EStG (im Folgenden: Entwurf) veröffentlicht. Dieser enthält in 128 Randnummern Ausführungen u.a. zu den Tatbestandsmerkmalen und Rechtsfolgen der Regelung, Gesetzeskonkurrenzen sowie zu Nachweis- und Mitwirkungspflichten. Die aus Sicht der Verfasser praxisrelevantesten Aussagen des Entwurfs werden im folgenden Beitrag vorgestellt und bewertet.

I. Einleitung
II. Praxisrelevante Positionierungen der Finanzverwaltung
1. Aufwendungen
2. „Entsprechende“, „resultierende“ und „gegenüberstehende“ Erträge bzw. Aufwendungen
3. Nicht- bzw. Niedrigbesteuerung/keine tatsächliche Besteuerung
4. Mehrfach berücksichtigte Aufwendungen und Erträge
5. Rechtsfolgen künftiger Ereignisse
6. Importierte Besteuerungsinkongruenzen
7. Verhältnis der einzelnen Regelungen des § 4k EStG untereinander und zu anderen Abzugsverboten
8. Mitwirkungs- und Nachweispflichten
III. Fazit


I. Einleitung
1
§ 4k EStG wurde (zusammen mit den sog. Sekundärregelungen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG – Ergänzung der Umschaltklausel –, § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG – Versagung der (teilweisen) Steuerfreistellung von u.a. Dividenden – sowie § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG – beschränkte Steuerpflicht für Zahlungen eines umgekehrt hybriden Rechtsträgers) mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.6.2021 eingeführt. Die für Einkommen- und – über § 8 Abs. 1 KStG – Körperschaftsteuerpflichtige geltende Regelung ordnet entsprechend den Vereinbarungen auf OECD-Ebene (BEPS Aktionspunkt 2) sowie den Vorgaben der EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD) bei bestimmten Besteuerungsinkongruenzen ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Aufwendungen an, die entweder aufgrund eines hybriden Elements beim Leistungsempfänger keiner bzw. (nur im Fall des Abs. 1) einer niedrigeren korrespondierenden Besteuerung unterliegen oder die mehrfach (d.h. in mehreren Staaten) steuerlich berücksichtigt werden. Daneben enthält § 4k EStG auch eine Sonderregelung zur Besteuerung von Erträgen des im Inland steuerpflichtigen Gesellschafters einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, sofern die korrespondierenden Aufwendungen beim Schuldner zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage geführt haben (§ 4k Abs. 2 Satz 2 EStG).

2
Der Entwurf gliedert sich in insgesamt 13 Kapitel mit 128 Randnummern und 18 Beispielen. Die Kapitel I bis IV enthalten Ausführungen zu den EU-rechtlichen Vorgaben der ATAD, zum zeitlichen und persönlichen Anwendungsbereich des § 4k EStG sowie allgemeine Erläuterungen zu den mit § 4k EStG in den Blick genommenen Besteuerungsinkongruenzen, die auf einzelnen hybriden Elementen (hybride bzw. umgekehrt hybride Rechtsträger, hybride Finanzinstrumente, hybride Übertragungen) beruhen oder ins Inland importiert werden. In den Kapiteln V bis X wird zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen und Rechtsfolgen des § 4k EStG in chronologischer Reihenfolge seiner Absätze Stellung genommen. Die sich anschließenden Kapitel XI und XII enthalten Ausführungen zu Beweislastverteilung und Nachweispflichten sowie dem Verhältnis des § 4k EStG zu anderen Regelungen (Abzugsverbote und Doppelbesteuerungsabkommen).

3
Aus praktischer Sicht hervorzuheben sind insbesondere die folgenden Aussagen des Entwurfs:

• Zum Tatbestandsmerkmal „Aufwendungen“ (vgl. II.1., Rz. 4),
• zu den Tatbestandsmerkmalen „entsprechende“, „gegenüberstehende“ und „resultierende“ Erträge bzw. Aufwendungen (vgl. II.2., Rz. 12),
• zum Tatbestandsmerkmal „tatsächliche Besteuerung“ von Erträgen (vgl. II.3., Rz. 15),
• zum Tatbestandsmerkmal (mehrfache) „Berücksichtigung“ von Erträgen und Aufwendungen (vgl. II.4., Rz. 21),
• zu den Rechtsfolgen künftiger Ereignisse (vgl. II.5., Rz. 28),
• zu importierten Besteuerungsinkongruenzen (vgl. II.6., Rz. 31),
• zum Verhältnis der einzelnen Regelungen des § 4k EStG untereinander und zu anderen Abzugsverboten (vgl. II.7., Rz. 34)
• und zu Mitwirkungs- und Nachweispflichten (vgl. II.8., Rz. 39).

II. Praxisrelevante Positionierungen der Finanzverwaltung

1. Aufwendungen
4
Mit Spannung – und z.T. auch einer gewissen Sorge – wurde eine Aussage erwartet, wie die Finanzverwaltung den Begriff der Aufwendungen in § 4k EStG auslegt und welche Konsequenzen sich daraus u.a. in Konstellationen ergeben, in denen der Steuerpflichtige als Gegenleistung ein zu aktivierendes Wirtschaftsgut erhält.

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