Der Entwurf eines neuen Umwandlungssteuererlasses (Link, GmbHR 2023, 1177)

Am 11.10.2023 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmten Entwurf eines BMF-Schreibens (Entwurf) veröffentlicht, das den Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 (UmwStE 2011) ersetzten soll. Ausweislich des Übersendungsschreibens an die Verbände, die zur Stellungnahme bis zum 6.12.2023 aufgerufen werden, enthält die Aktualisierung Klarstellungen und Präzisierungen gegenüber dem UmwStE 2011 und berücksichtigt die seit dessen Veröffentlichung ergangenen Gesetzesänderungen und höchstrichterlichen Entscheidungen zum Umwandlungssteuergesetz. Die aus Sicht des Verfassers praxisrelevantesten Aussagen des Entwurfs werden im folgenden Beitrag vorgestellt und bewertet.

I. Einleitung
II. Wesentliche Änderungen gegenüber dem UmwStE 2011
1. Internationale bzw. grenzüberschreitende Umwandlungen
2. Option zur Körperschaftsbesteuerung und Auswirkungen des MoPeG
3. Steuerliche Rückwirkung (§ 2 UmwStG)
4. Umwandlungen von Körperschaften in Personengesellschaften und auf natürliche Personen
5. Verschmelzung von Körperschaften
6. Spaltungen
7. Gewerbesteuer
8. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Anteilstausch, Formwechsel
9. Einbringungen in eine Personengesellschaft, Formwechsel und Anwendungsvorschriften
10. Organschaft
11. Steuerliches Einlagekonto
III. Fazit


I. Einleitung
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Knapp zwölf Jahre nach dem UmwStE 2011 soll dieser mit dem am 11.10.2023 in die Verbändeanhörung gegebenen Entwurf ein „Facelifting“ erhalten. Der neue UmwStE soll den UmwStE 2011 grds. ersetzen. Allerdings soll der UmwStE 2011 fortgelten, soweit sich die Rechtslage zwischenzeitlich geändert hat und die Anwendung des neuen UmwStE dadurch in Widerspruch zu der im Einzelfall jeweils maßgeblichen Rechtslage stehen würde (Rn. 00.04a). Der Aufbau des Entwurfs entspricht dem des UmwStE 2011, alte Randnummern (die anders als im UmwStE 2011 nicht mit „Randnr.“, sondern mit „Rn.“ abgekürzt werden) behalten ihre Nummerierung, bei neu eingefügten Randnummern wird die vorangehende um einen Buchstaben ergänzt. Auch die bereits im UmwStE 2011 enthaltenen Sonder-Randnummern „E 20“, „S“, „Org“ und „K“ finden sich im Entwurf wieder.

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Der Entwurf enthält in erster Linie Aktualisierungen, Klarstellungen, Präzisierungen und redaktionelle Änderungen gegenüber dem UmwStE 2011 und berücksichtigt dabei die seit dessen Veröffentlichung ergangenen, für das Umwandlungssteuerrecht maßgeblichen höchstrichterlichen Entscheidungen und Gesetzesänderungen (einschließlich der jüngsten Änderungen durch KöMoG, UmRuG und MoPeG). Hervorzuheben sind dabei die folgenden substantiellen Anpassungen:

• Zu internationalen bzw. grenzüberschreitenden Umwandlungen (vgl. II.1., Rz. 3–5)
• zur Aufwandsverteilung nach § 4f EStG (vgl. II.5., Rz. 12)
• zur Verteilung aufgedeckter stiller Reserven bei Anwendung des § 3 UmwStG (vgl. II.5., Rz. 13)
• zur Verstrickung von Wirtschaftsgütern (vgl. II.5., Rz. 14)
• zu den Kosten für den Vermögensübergang (vgl. II.5., Rz. 17)
• zu Umwandlungen unter Beteiligung von Organgesellschaften (vgl. II.5., Rz. 20 und 22, II.7., Rz. 28, und II.10., Rz. 38–41)
• zu Umwandlungen unter Beteiligung öffentlich-rechtlicher Körperschaften (vgl. II.5., Rz. 21)
• zu Wertverschiebungen bei Verschmelzungen und Spaltungen (vgl. II.5., Rz. 23, und II.6., Rz. 26)
• zu Einbringungen, zum Anteilstausch sowie zum Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Körperschaft (vgl. II.8 und II.9., Rz. 29–37).

Keine Änderung hat insbesondere die im Zusammenhang mit der Einführung der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
verstärkt diskutierte Rn. 20.07 (Gesamtplan) erfahren (vgl. II.8., Rz. 29).

II. Wesentliche Änderungen gegenüber dem UmwStE 2011

1. Internationale bzw. grenzüberschreitende Umwandlungen
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Mit dem KöMoG wurde der Umwandlungsteil des UmwStG globalisiert 6 (Streichung § 1 Abs. 2 UmwStG und § 12 Abs. 2 und 3 KStG), so dass nunmehr weltweit sämtliche Umwandlungen, die mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar sind, vom UmwStG erfasst sind. Für Einbringungen (§§ 20–25 UmwStG) müssen dagegen die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG (grds. Begrenzung auf EWR-Sachverhalte) weiterhin erfüllt sein. Auf diese Änderungen weist der Erlass in Rn. 01.02 hin. Mit dem UmRuG wurden zudem die Möglichkeiten für grenzüberschreitende Umwandlungen innerhalb des EWR erweitert und in einem eigenen Buch des UmwG geregelt (Sechstes Buch – §§ 305 ff. UmwG). Neben der bislang bereits möglichen grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§§ 305 ff. UmwG) sind neu hinzugekommen die grenzüberschreitende Spaltung von Kapitalgesellschaften (§ 320 ff. UmwG), der grenzüberschreitende Formwechsel von Kapitalgesellschaften (§§ 333 ff. UmwG) sowie die Hereinverschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine inländische Personenhandelsgesellschaft mit in der Regel nicht mehr als 500 Arbeitnehmern (§ 306 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Dementsprechend stellt der Entwurf in Rn. 01.21 fest, dass diese grenzüberschreitenden Umwandlungen mit den inländischen Umwandlungen nach § 2, § 123 Abs. 1, 2 und § 190 UmwG vergleichbare ausländische Vorgänge sind und dies bei Umwandlungen mit Drittstaatenbezug entsprechend gilt. Offen bleibt insoweit, ob bei entsprechender rechtlicher Möglichkeit im Ausland z.B. auch grenzüberschreitende Verschmelzungen auf Personengesellschaften mit i.d.R. mehr als 500 Arbeitnehmern oder grenzüberschreitende Spaltungen auf eine Personengesellschaft mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein können. Da die diesbezüglichen Beschränkungen des UmwG für grenzüberschreitende Umwandlungen nicht steuerlich begründet sind und – anders als z.B. im Fall wesentlicher Zuzahlungen – auch kein Grund für eine steuerliche Differenzierung ersichtlich ist, sollten sie einer Anwendung des UmwStG auf ansonsten vergleichbare grenzüberschreitende ausländische Umwandlungen allerdings m.E. nicht entgegenstehen.

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Hinsichtlich der Vergleichbarkeit einer ausländischen Umwandlung hält der Entwurf daran fest, dass die (partielle) Gesamtrechtsnachfolge „uno acto“ kraft Gesetzes ein Wesenselement einer Spaltung ist und daher – entgegen der vom BFH zu § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vertretenen Auffassung – einer Vergleichbarkeit bei ausländischen Spaltungen entgegensteht, die in zwei Zügen erfolgen (Ausgliederung und anschließende Übertragung der Anteile vom übertragenden Rechtsträger an dessen Anteilseigner, Rn. 01.38). Der seitens der Wirtschaft geäußerte Wunsch nach einer weitreichenderen Berücksichtigung ausländischer Umwandlungen (u.a. wenn diese – wie z.B. im Fall des „Spin-Offs“ – wirtschaftlich zum selben Ergebnis führen) wurde somit auch bei der Überarbeitung des UmwStE nicht umgesetzt. Zuzahlungen (z.B. ein Spitzenausgleich), die die in § 54 Abs. 4 UmwG vorgegebene Höchstgrenze von 10 % überschreiten, sollen für die Vergleichbarkeit unschädlich sein, sofern....